Recentemente a Medida Provisória nº 627/13 foi convertida em Lei identificada pelo número 12.973/14 que, alterou substancialmente o Sistema Tributário Nacional, em linhas gerais criou um novo regime fiscal de apuração dos tributos, principalmente para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e as Contribuições incidentes sobre a Receita Bruta – PIS e COFINS.

         Dentre os temas destacados o presente texto terá por objetivo analisar a situação trazida pelo artigo 2º da Lei 12.973/14 que altera o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, cujo objetivo é penalizar a empresa que entregar o e-e-LALUR com inexatidões, incorreções, omissões ou pela ausência de sua entrega.

         A sistemática utilizada está em desacordo com alguns princípios Constitucionais, dentre eles o da isonomia.

         Para fins didáticos abaixo segue o artigo 2º da MP n.º 627/13 que trata do assunto:

 

“Art. 2º O Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, passa a vigorar com as seguintes alterações:

[…]

Art. 8º-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I do caput do art. 8º, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu § 3º, ou que o apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às seguintes multas:

I – equivalente a 0,025% (vinte e cinco milésimos por cento), por mês-calendário ou fração, da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a apuração, limitada a um por cento, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de apresentar ou apresentarem em atraso o livro; e

II – cinco por cento, não inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais), do valor omitido, inexato ou incorreto.

§ 1º  A multa de que trata o inciso I do caput será reduzida:

I – à metade, quando o livro for apresentado depois do prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e

II – em vinte e cinco por cento, se houver a apresentação do livro no prazo fixado em intimação.

§ 2º  A multa de que trata o inciso II do caput:

I – não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou omissões antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e

II – será reduzida em vinte e cinco por cento, se forem corrigidas as inexatidões, incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação.

§ 3º  Quando não houver receita bruta informada no período de apuração a que se refere a escrituração, deverá ser utilizada a receita bruta do último período de apuração informado, atualizada pela taxa Selic até o termo final de encerramento do período a que se refere a escrituração.

§ 4º  A multa prevista no inciso I do caput não poderá ser inferior à R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por mês-calendário ou fração.

§ 5º  Sem prejuízo das penalidades previstas neste artigo, aplica-se o disposto no art. 47 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, à pessoa jurídica que não escriturar o livro de que trata o inciso I do caput do art. 8º de acordo com as disposições da legislação tributária.”

(grifo nosso)

 

         Claro está que o artigo segundo da Lei supra mencionada alterou o artigo 8º-A do Decreto-Lei nº 1.598/77.

         Importante saber que o livro mencionado no artigo 8º – A é o Livro de Apuração do Lucro Real, conhecido como e-LALUR. Vide abaixo.

 

Art 8º – O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes livros:

I – de apuração de lucro real, no qual:

(grifo nosso)

 

         Resumidamente a Lei 12.973/14 alterou a forma de penalização para as empresas que deixarem de apresentar o e-LALUR nos prazos fixados ou para aquelas que apresentarem inexatidões, incorreções ou omissões.

         Para facilitar a compreensão abaixo um esquema sintetizado de como serão aplicadas as multas:

 

MULTA por inexatidões, incorreções ou omissões:

– Será de 5%, não inferior a R$500,00, do valor omitido, inexato ou incorreto.

 

MULTA por atraso ou não entrega (apresentação fora do prazo ou não entrega):

– Será de 0,025%, por mês-calendário ou fração, da receita bruta da PJ no período a que se refere a apuração limitada a 1% (40 meses).

 

         O texto legal é de tal sorte claro que dispensaria comentários, se não afrontasse preceito Constitucional.

         O Fisco Federal ao adotar este procedimento afronta, dentre outros, o princípio da isonomia, ou como preferem alguns da igualdade, pois o procedimento para mensurar a multa a ser aplicada trata os iguais de maneira desigual.

         O princípio da isonomia está consagrado no caput do artigo 5.º Constituição e dispõe sobre os direitos e garantias fundamentais, textualmente:

 

Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos seguintes termos:” (grifo nosso)

 

         Abaixo os ensinamentos, sobre o princípio analisado, de Alexandre de Moraes, na obra “Direito Constitucional”, publicada pela Editora Atlas, 1999, página 62:

 

O princípio da igualdade consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. De uma parte, frente ao legislador ou ao próprio executivo, na edição, respectivamente, de leis, atos normativos e medidas provisórias, impedindo que possam criar tratamento abusivamente diferenciados a pessoas que encontram-se em situações idênticas. E, outro plano, na obrigatoriedade ao intérprete, basicamente, a autoridade pública, de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária, sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo, religião, convicções filosóficas ou política, raça, classe social.

 

         Pela leitura da doutrina é até admitido o tratamento que não seja isonômico, desde que o mesmo tenha a finalidade justamente de equilibrar os desiguais.

         Ocorre que a regra trazida pela Lei n.º 12.973/14 para punir as irregularidades e até a ausência do e-LALUR não atendem os contornos Constitucionais da regra mandamental.

         A multa no presente caso visa coibir que as empresas entreguem o e-LALUR com inexatidão, incorreções, omissão ou até mesmo deixem de entregar o documento digital.

         A sistemática de penalização se torna equivocada ao vincular o valor da multa ao montante declarado ou o faturamento bruto da empresa.

         Neste sentido, pela mesma conduta a mesma empresa pode sofrer multas distintas. E mais, duas empresas ao cometeram condutas idênticas podem ser compelidas ao pagamento de multas com valores assimétricos.

         Para facilitar a compreensão alguns exemplos:

 

PREMISSAS:

Empresa A:

1 – entrega e-LALUR com 1 inexatidão.

2 – valor da inexatidão: R$500.000,00.

 

Empresa B:

1 – entrega e-LALUR com 1 inexatidão.

2 – valor da inexatidão: R$100.000,00.

 

         Aplicando a regra de punição da Lei n.º 12.973/14:

         A Empresa A pagará título de multa R$25.000,00 (500.000,00 x 5% = R$25.000,00), enquanto que a Empresa B pagará a importância de R$5.000,00 (100.000,00 x 5% = R$5.000,00).

         Como se verifica no simples demonstrativo, duas empresas ao cometerem a mesma conduta – entregarem o e-LALUR com 1 informação inexata estão sendo penalizada de forma desigual.

         A Empresa A está sendo compelida a pagar cinco vezes mais do que a Empresa B.

         Mesmo porque o caso em tela não se enquadra na variante possível do primado da isonomia no que tange ao tratamento desigual, qual seja, tratamento desigual só é cabíveis entre os desiguais, na medida de suas dessimetrias.

         Flagrante é a ofensa ao princípio da isonomia por haver tratamento desigual entre iguais.

         Assim resta concluir que utilizar como base de cálculo o valor da inexatidão, da omissão, da contradição ou até mesmo o do faturamento bruto da pessoa jurídica inviabiliza a cobrança da multa no presente caso por afronta a garantia constitucional do contribuinte – ARTIGO 5º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988.

         Em outros dizeres, utilizar como base de cálculo valores variáveis para a aplicação da multa estão em desconformidade com o ordenamento jurídico.

         Além dos argumentos mencionados anteriormente, ainda há que considerar a ofensa aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade.

         A legislação não levou em consideração o aspecto da proporcionalidade entre o dano e o ressarcimento, em outros dizeres, o valor a ser pago pela imposição da multa supera muito o dano causado por qualquer empresa ao Fisco Federal.

         Abaixo as lições de Sacha Calmon Navarro, textualmente:

 

Em direito civil e mesmo em direito público o dever de indenizar ou ressarcir exige uma medida de proporcionalidade entre o dano efetivo, sua quantificação e o ressarcimento, deduzindo-se a relação com base em elementos concretos e precisos. (grifo nosso).

 

         Após o brilhante esclarecimento do Mestre Sacha Calmon Navarro Coelho, uma pergunta se faz necessária: QUAL O DANO QUE DEVE SER REPARADO POR MEIO DA IMPOSIÇÃO DE MULTA?

         No caso estudado não existe dano nenhum ao erário passível de reparação. Em outros dizeres, o Fisco Federal não sofreu nenhum prejuízo pela atitude comissiva do contribuinte, neste sentido não há que se falar em aplicação de multa.

         Assim sendo, há ofensa ao primado da proporcionalidade concernente ao dano e a sua reparação.

         Além do que argumentado, há ainda ressaltar a inexistência de relação com o parâmetros de razoabilidade.

         Com o intuito de esclarecer o que se pode entender por razoável, abaixo conceito de Razoável segundo o Dicionário Michaelis:

 

Razoável: adj m+f (razoar+vel) 1 Conforme à razão, ao direito ou à eqüidade. 2 Sensato, moderado. 3 Aceitável, suficiente. 4 Acima de medíocre. 5 Que não é excessivo. 6 Que não transpõe os limites do justo.

 

         Conforme se verifica pela citação quatro das significações possíveis dadas pelo dicionário podem ser aplicadas ao presente caso.

         Utilizando-se das expressões do dicionário pergunta-se:

         Será que é sensato, moderado, aceitável justo, a aplicação de multa no percentual de 5% sobre o valor omitido ou inexato, ou até mesmo o percentual de 1% sobre a receita bruta da empresa em caso de entrega com atraso?

         Imperiosa a resposta negativa, pois penalizar quem quer que seja com estes percentuais por atraso na entrega de documentos fiscais, é no mínimo insensato, não moderado, inaceitável e excessivo.

         Pelo que se expôs anteriormente claro está que a multa como prescrita fere os primados Constitucionais da isonomia, proporcionalidade e razoabilidade.

         E não é só.

         Para a aplicação da multa será necessário ato administrativo conhecido como lançamento tributário.

         O lançamento tributário tem como objetivo verificar o fato, determinar a matéria tributária, calcular o tributo, identificar o sujeito passivo e constituir o crédito tributário, no caso em tela multa por descumprimento de dever acessório.

         Em primeira e última análise o lançamento é ato administrativo e por tal razão quando a autoridade administrativa for cobrar a multa deverá obedecer todos os princípios que devem nortear a Administração Pública expressamente citados caput do artigo 37 da Constituição Federal, in verbis:

 

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:”

 

         Conforme se observa pelo preceito constitucional acima transcrito, a administração deve observar os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

         No caso analisado há ofensa a dois princípios alhures transcritos, quais sejam: o da moralidade e o da eficiência.

         No caso analisado qualquer empresa ao ser autuada estará sendo compelida ao pagamento de multa por atraso, inexatidão ou omissão de informação no e-LALUR.

         Como demonstrado esta modalidade de punição que leva em consideração base de cálculo variável para penalizar fere frontalmente a Constituição federal e a Administração ao autuar o contribuinte agirá em prejuízo da Empresa/contribuinte.

         Não resta dúvida que a atitude do poder público ao aplicar multa inconstitucional afronta de maneira capital o princípio da moralidade administrativa.

         Sobre tal princípio, assinala Celso Antônio Bandeira de Mello, em “Curso de Direito Administrativo”, Editora Malheiros, 17. ed., São Paulo, 2004, página 109:

 

“De acordo com ele, a Administração e seus agentes têm de atuar na conformidade de princípios éticos. Violá-los implicará violação ao próprio Direito, configurando ilicitude que assujeita a conduta viciada a invalidação, porquanto tal princípio assumiu foros de pauta jurídica, na conformidade do art. 37 da Constituição. Compreendem-se em seu âmbito, como é evidente, os chamados princípios da lealdade e boa-fé … Segundo cânones da lealdade e da boa-fé, a Administração haverá de proceder em relação aos administrados com sinceridade e lhaneza, sendo-lhe interdito qualquer comportamento astucioso, eivado de malícia, produzido de maneira a confundir, dificultar ou minimizar o exercício de direitos por parte dos cidadãos.” (grifo nosso)

 

         A moralidade administrativa, conforme preleciona a melhor doutrina, constitui pressuposto de validade dos atos praticados pela Administração Pública e, sua ausência, acarreta ilegitimidade da atividade pública.

         A moralidade administrativa difere suavemente da moral comum.

         Para agir em consonância com tal norte, deve o administrador atentar-se à conformação de seu ato com a Lei Maior (Constituição Federal) e mais, deve também pautá-lo com a moral administrativa, a fim de atingir o escopo último da administração, qual seja, o interesse coletivo, o bem comum.

         No mesmo sentido são as lições proferidas por saudoso Hely Lopes Meirelles, na obra “Direito Administrativo Brasileiro”, publicada pela RT, em 1989, página 79/80, com toda a autoridade que lhe é peculiar:

 

“Assim, não terá que decidir somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas também entre o honesto e o desonesto. Por considerações de direito e de moral, o ato administrativo não terá que obedecer somente à lei jurídica, mas também à lei ética da própria instituição… a moral administrativa é imposta ao agente público para sua conduta interna, segundo as exigências da instituição a que serve, e a finalidade de sua ação: o bem-comum.” (grifo nosso)

 

         Oportuna, portanto, a transcrição de trecho dos ensinamentos do jurista luso Antônio José Brandão, ressaltadas pelo mestre Hely Lopes Meirelles, na obra que acima foi feita referência, que bastam por si só:

 

“A atividade dos administradores, além de traduzir a vontade de obter o máximo de eficiência administrativa, terá ainda de corresponder à vontade constante de viver honestamente, de não prejudicar outrem e de dar a cada um o que é lhe pertence”. (grifo nosso)

 

         Como admitir que tal proceder da Administração Pública (imputar multa inconstitucional) pauta-se no princípio da moralidade, se esta, com o perdão da expressão simplista, está prejudicando o contribuinte à medida que o ato administrativo vai de encontro com o Garantia Constitucional.

         É óbvio que a empresa contribuinte não pode, e o direito não admite, ser prejudicada por atos administrativos desta envergadura.

         A única conclusão a que, obrigatoriamente, se chega, é que atitude deste bojo configura-se verdadeiro aniquilamento da moralidade. Além do que não é exagero afirmar que outro princípio constitucionalmente previsto para nortear a atividade da administração pública está sendo violado, qual seja: o princípio da eficiência.

         Diante da análise do artigo 2º da Lei 12.973/14 que alterou o Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, cujo objetivo é penalizar a empresa que entregar o e-e-LALUR com inexatidões, incorreções, omissões ou pela ausência de sua entrega com parâmetro em base de cálculo variável, a depender do valor da inexatidão, erro ou omissão ou até mesmo do valor do faturamento bruto da pessoa jurídica, outra conclusão não se pode chegar a não ser que tal sistemática fere frontalmente os seguintes princípios mandamentais da Constituição Federal: isonomia, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade e eficiência.

         Por tal razão esta sistemática de base de cálculo variável não se presta à finalidade para a qual foi instituída.

         Uma sistemática aceitável e que não ofenda os corolários Constitucionais citados, seria:

Para o inciso I do artigo 8º-A estipular “valor fixo” por mês de atraso ou fração na entrega do e-LALUR; e

Para o inciso II do artigo 8º-A estipular “valor fixo” para cada inexatidão, erro ou omissão encontrados.