Por Beatriz Olivon — De Brasília

Ao menos 17 casos foram levados ao Superior Tribunal de Justiça (STJ) e ao Supremo Tribunal Federal (STF) para discutir a incidência de um tributo sobre o outro, desde que foi definida a “tese do século” – exclusão do ICMS do cálculo do PIS e da Cofins. Desses, três ainda aguardam decisão. Um deles, com impacto estimado de R$ 67,7 bilhões aos cofres da União, trata da possibilidade de exclusão das contribuições sociais de sua própria base de cálculo.

Mesmo em uma eventual vitória dos contribuintes nessas chamadas “teses filhotes”, o placar, no cômputo geral, continuaria favorável à Fazenda Nacional. Levantamento do Felsberg Advogados, feito a pedido do Valor, aponta que a União acumula mais vitórias que os contribuintes nos tribunais superiores. Dez teses já foram julgadas a favor da Fazenda e somente quatro, dos contribuintes. O que inclui a recente decisão do STF de excluir o ISS da base de cálculo do PIS e da Cofins, com impacto de R$ 35,4 bilhões para a União.

Nesses julgamentos, a União conseguiu diferenciar os casos da tese do século. Na discussão sobre ISS, porém, por maioria de votos, prevaleceu o entendimento de que o valor do tributo municipal, assim como do ICMS, não integra, de fato, a receita do contribuinte. Portanto, não pode compor a base de cálculo do PIS e da Cofins.

“O STF definiu, na tese do século, que receita é tudo que o contribuinte aufere pela prestação de serviço, venda de mercadoria ligada ao ‘core business’. Tudo que não se enquadra nesse conceito está fora do campo de incidência”, afirma Rodrigo Prado, sócio da área tributária do Felsberg Advogados. O advogado aponta que existem diferenças nas decisões de tribunais superiores que tratam da incidência de imposto na base de imposto. “Tributos na base do ICMS, por exemplo, se entende que pode porque o cálculo é ‘por dentro’.”

Para Prado, a grande “tese filhote” que aguarda julgamento, no STF, é a da exclusão do PIS e da Cofins das próprias bases de cálculo (Tema 1067) por conta da estimativa do impacto prevista no Anexo de Riscos Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias (ldo) de 2026. Das 17 teses analisadas, 12 surgiram depois que o STF julgou a tese do século, segundo ele.

Além do ISS na base do PIS e da Cofins, já existiam as discussões sobre a validade da inclusão de créditos presumidos de ICMS na base do PIS e da Cofins (Tema 843); do crédito presumido de ICMS na base do IRPJ e da CSLL (Tema 957); da inclusão do ICMS na base da CPRB, a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (Tema 1048) e do ISS na base da CPRB (Tema 1135). A Fazenda venceu as duas últimas. O Supremo considerou que a CPRB é regime opcional de benefício fiscal, o que afastaria a aplicação direta do entendimento adotado na tese do século.

Já no caso do crédito presumido do ICMS, os contribuintes conseguiram decisão no STF para excluir da base do PIS e da Cofins, mas aguardam decisão do STJ sobre a base do IRPJ e da CSLL – o Supremo considerou essa tese infraconstitucional. A 1ª Seção do STJ já excluiu o crédito presumido da base (EREsp 1517492, julgado em 2017), mas recentemente a tese foi afetada para ser julgada como repetitivo (Tema 1416). E no julgamento, o STJ vai analisar os regimes anteriores e posteriores à Lei nº 14.789, de 2023.

Existem tantas teses discutindo tributo sobre tributo por causa do desenho do sistema tributário brasileiro, marcado pela complexidade das bases de cálculo e pela sobreposição de tributos sobre o consumo, segundo Lea Vidigal, tributarista do escritório Lea Vidigal Advocacia. A advogada cita como exemplo o ICMS, tradicionalmente calculado “por dentro”, com o próprio imposto incluído em sua base de cálculo.

“Essa sistemática, combinada com a incidência de outros tributos sobre valores que já incorporam impostos anteriores, contribuiu para a formação de uma estrutura complexa e para o surgimento de controvérsias judiciais”, diz.

Para ela, o raciocínio de que valores destinados ao poder público não representam necessariamente receita própria do contribuinte pode ser aplicado a outras discussões sobre a base de cálculo do PIS e da Cofins, como definido no caso do ISS, mas nem todas as teses tributárias derivadas seguem exatamente o mesmo fundamento.

A advogada explica que nas discussões envolvendo IRPJ e CSLL, por exemplo, o debate pode estar relacionado ao conceito constitucional de renda e à existência de acréscimo patrimonial, enquanto nas controvérsias sobre créditos presumidos de ICMS ganha relevância a preservação do pacto federativo e da autonomia dos Estados.

“A semelhança entre os temas não garante o mesmo resultado”, afirma Leandro Artioli, tributarista no Viseu Advogados. Segundo ele, a complexidade de cada tributo, cada conceito, e a forma em que se relacionam os aspectos econômicos, políticos e sociais na época de cada sessão de julgamento têm se mostrado relevantes para o resultado, seja a favor ou contra os contribuintes.

Para Guilherme Tostes, sócio do Bichara Advogados, incluir um tributo na base do outro não gera inconstitucionalidade automaticamente, mas quando o STF decidiu sobre o ICMS ele criou um paradigma e os contribuintes começaram a replicar o entendimento para outros casos de PIS e Cofins e derivações.

Um exemplo da lógica que se tentou aplicar, segundo Tostes, é que, no caso da CPRB, se é uma contribuição sobre receita bruta, não deveria incidir sobre ISS e ICMS, mas STJ e STF consideraram que CPRB é um regime optativo – então, ao optar, o contribuinte aceita todas as condições. A mesma lógica foi aplicada no caso da incidência de IRPJ e CSLL sobre lucro presumido, que também foi considerado um regime optativo.

A lógica do que configura receita também foi aventada para outros temas, como a possibilidade de a taxa da administradora de cartão de crédito integrar a base de tributação do PIS e da Cofins (Tema 1024). Mas, nesse caso, o STF considerou que a taxa é custo empresarial e manteve a tributação.

“O racional criado para o ICMS na base do PIS e da Cofins tornou muito difícil evitar o transplante da tese para o ISS e, por isso, os contribuintes ganharam a discussão na última semana”, afirma Tostes.

Ele pondera que a lógica de tributo na base de tributo deve deixar de existir com a reforma tributária. Há previsão expressa de que CBS e IBS não incidirão sobre ISS e ICMS durante a transição. Contudo, a “grande tese do momento”, segundo Tostes, é a exclusão do IBS e CBS da base de cálculo do ICMS e do ISS.

Procurada pelo Valor, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) não deu retorno até o fechamento da edição.