No dia 25 de abril de 2007 foi publicado o Protocolo ICMS nº 10, o qual previa a obrigatoriedade da utilização da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, de acordo com o critério de atividades empresariais.

Muitas empresas, ao tomarem conhecimento da publicação do referido Protocolo ICMS nº 10/2007, procuraram, entre as diversas atividades ali previstas, identificar em qual estaria enquadrada e, consequentemente, qual prazo deveria observar para início da utilização da NF-e. Contudo, não havia naquele dispositivo a previsão específica de termo exordial para determinadas atividades, tal como previsto no respectivo CNAE de cada empresa contribuinte. Em sua grande maioria, as atividades previstas tinham como prazo para início de utilização de NF-e a data de 01/09/2009.

Por outro lado, no dia 15 de julho de 2009 foi publicado o Protocolo ICMS nº 42, que estabelece a obrigatoriedade da utilização da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, pelo critério de CNAE e operações com os destinatários que especifica.

Referido Protocolo entabula em sua cláusula primeira:

"Acordam os Estados e o Distrito Federal em estabelecer a obrigatoriedade de utilização da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) prevista no Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de setembro de 2005, em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para os contribuintes enquadrados nos códigos da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE descritos no Anexo Único, a partir da data indicada no referido anexo."

No mesmo Protocolo ICMS nº 42, em sua cláusula quinta consta a seguinte previsão:

"Ficam mantidas as obrigatoriedades e prazos estabelecidos no Protocolo ICMS 10/07, de 18 de abril de 2007."

Ocorre que, os prazos de obrigatoriedade estabelecidos no anexo do Protocolo ICMS nº 42/2009, em sua maioria contam a partir de 01/04/2010, conflitando com aqueles estabelecidos outrora pelo Protocolo ICMS nº 10/2007 para diversos segmentos de atividade, que tem sua exigibilidade com data de início 01/09/2009.

Embora a cláusula quinta do Protocolo ICMS nº 42/2009 faça menção expressa de que prevalecem os prazos anteriormente definidos pelo Protocolo ICMS nº 10/2007, não há como negar o conflito existente entre as referidas normas.

Cumpre-nos informar que, ao contrário do Protocolo de ICMS nº 10/2007, o Protocolo publicado em 15 de julho de 2009 sob o nº 42 trouxe ao conhecimento dos contribuintes exatamente as atividades das empresas de acordo com o CNAE, o que suprimiu a lacunadas dúvidas geradas pelos contribuintes, ao prever, de forma clara e objetiva, a obrigatoriedade de utilização de nota fiscal eletrônica pelo critério do CNAE.

Ou seja, o critério adotado no Protocolo anterior, 10/2007, baseado na descrição da atividade econômica do contribuinte gerava grandes dificuldades de interpretação, o que, sem dúvidas, levou a publicação do Protocolo ICMS nº 42/2009, o qual alterou o critério de maneira mais específica e prática.

Neste sentido, devemos ressaltar que, em julgamento dos Recursos nº 40.062 e 40.061(1), ambos da Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, restou esclarecido o seguinte entendimento:

"Ressalta-se que o critério anterior, trazido pelo Protocolo ICMS 10/2007, baseado na descrição da atividade econômica do Contribuinte, gerava grandes dificuldades de interpretação, provável razão da alteração de critério, agora, bem mais específico e prático." (grifamos)

Nos mesmos acórdãos, consta, ainda, a seguinte conclusão:

"A Nota Fiscal Eletrônica é um instituto novo e os lançamentos neste caso se deram logo no início da obrigatoriedade, quando era tudo muito confuso, nem o próprio fisco sabia direito como ficaria a obrigatoriedade. Assim, o Protocolo ICMS 10/2007, que obrigava conforme a atividade da empresa, foi acrescido do Protocolo ICMS 42/2009, que passou a obrigar a empresa conforme o seu CNAE, deixando mais objetiva a obrigação." (grifamos)

Parece-nos, salvo melhor juízo, que os acórdãos acima transcritos compreenderam muito bem as dificuldades encontradas pelas empresas, que se depararam com duas normas totalmente incompatíveis, conflitantes e contraditórias.

Ainda, caso a empresa tenha regularmente emitido as suas notas fiscais, mesmo que em papel, após o prazo previsto no Protocolo ICMS nº 10/2007, o documento fiscal é idôneo e, eventual aplicação de multa administrativa pela Administração Pública por não utilização de NF-e entre os períodos compreendidos entre o Protocolo ICMS nºs 10 e 42,não pode ser mantida, sendo, pois exigível sua nulidade.

Aliás, este também é o entendimento consubstanciado no Recurso nº 42.175(2) da Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro que assim entendeu:

"(…) além do que, a empresa emitiu a nota fiscal, mesmo que em papel, o que se comprova até mesmo em razão de não ter sido lançado valor referente ao imposto, somente relativo à multa, assim, por todas estas razões o documento fiscal é idôneo e a multa não pode ser mantida." (grifamos)

Interpretando os Protocolos ICMS nºs10/2007 e 42/2009, tem-se muito claramente identificado o conflito entre ambas as normatizações. Se a nova regra prevista no Protocolo ICMS nº 42 deu prazo maior para utilização da NF-e, em realidade esta concedeu uma moratória, devendo ser aplicado o prazo maior. Tal regra advém da aplicação do artigo 106, II, "a" do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:

"Art. 106. A Lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretativos;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário à qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática."

Ou seja: ao publicar o Protocolo ICMS nº 42/09 foi firmada uma nova data de adoção da NF-e, ou seja, 01/04/2010 e, pela aplicação do artigo 106, II, "a" do Código Tributário Nacional, esta data é a que deve ser observada pelos contribuintes.

Este também é o entendimento constante nos Recursos 42.548, 42.175 e 42.549(3), todos da Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, conforme transcrição:

"Ainda que entendesse que a obrigação da Recorrente emitir a NFe seria a partir de 1º/4/2009, de acordo com o Protocolo ICMS 10/2007 e Resolução SEFAZ nº 118/2008, com o Protocolo ICMS nº 42/209 uma nova data foi firmada, 1º/4/2010, e pela aplicação do art 106, II, "a", do CTN, esta é que passou a valer (…). Pela norma acima citada, mesmo que se entenda um conflito entre o Protocolo ICMS 10/07 e o Protocolo ICMS 42/09, se a nova regra deu prazo maior concedeu uma moratória, devendo ser aplicado o prazo maior, o novo prazo concedido." (grifamos)

Portanto, a regra contida no Protocolo ICMS nº 42/2009 é a régua que fixa os prazos de obrigatoriedade da utilização da NF-e; não há que se admitir que a Administração Pública crie normatizações em determinado Protocolo e exija outra, tal como ocorreu no caso concreto. Exercendo tal conduta, a Administração Pública viola o princípio constitucional da segurança jurídica que, nesse contexto, visa preservar os contribuintes de atos arbitrários da Administração Pública, que não pode aplicar as regras de determinadas normas de acordo com o seu livre entendimento, frustrando o exercício regular das atividades das empresas e elidindo a incidência do princípio da legalidade.

Por sinal, neste sentido, devemos invocar a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – Decreto-Lei nº 4.657, de 04 de setembro de 1942, que dispõe em seu artigo 2º:

"Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior."(grifamos)

Ou seja, utilizando-se do princípio constitucional da segurança jurídica e a própria Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, é patente a contradição entre os Protocolos ICMS nºs10/2007 e 42/2009, pois,ou se tem o prazo definido pela descrição da atividade (10/2007) ouse aplica as regras insertas no CNAE (42/2009). Portanto, a regra anterior resta afastada, sendo os contribuintes submetidos aos prazos estabelecidos no Protocolo ICMS nº 42/2009, tendo em vista que a incompatibilidade existente entre as duas normas fez com que a anterior fosse revogada.

Seguindo, devemos ressaltar, ainda, que o Brasil possui atualmente uma verdadeira inflação legislativa, o que gera celeuma e desordem nas normas às quais as empresas devem se submeter. Por isso mesmo, o mais proveitoso dos esforços que o julgador pode e deve desenvolver na interpretação das leis deve orientar-se no sentido de preservar a segurança jurídica dos contribuintes. E é exatamente isto que a empresa eventualmente autuada deve buscar defender ao apresentar sua impugnação, caso a Administração Pública venha a entender que o Protocolo ICMS nº 10/2007 é aplicável à empresa.

A seguir transcrevemos as ementas dos acórdãos citados no presente artigo, todos exarados pela Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, conforme abaixo:

"MULTA. DOCUMENTO FISCAL INIDONEO. NOTA FISCAL EM PAPEL X NOTA FISCAL ELETRÔNICA – Nfe. OBRIGAÇÃO POSTERIOR AO PERÍODO AUTUADO. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO.
O documento fiscal não é inidôneo, a nota fiscal emitida em papel é válida porque ainda não estava a empresa obrigada a emitir a nota fiscal de forma eletrônica.
Aplica-se o Protocolo ICMS nº 42/2009, que definiu a data a partir da qual deveria ser emitida a nota fiscal de forma eletrônica, para a Recorrente, conforme o seu CNAE e atividade, a partir de 1º/4/2010, posteriormente ao período lançado.
Lançamento Improcedente.
Dado provimento ao Recurso Voluntário
(Recurso nº 42.548 – Acórdão nº 10.323 – 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, julgado em 05 de setembro de 2011)." (grifamos)

"MULTA. DOCUMENTO FISCAL INIDONEO. NOTA FISCAL EM PAPEL X NOTA FISCAL ELETRÔNICA – Nfe. OBRIGAÇÃO POSTERIOR AO PERÍODO AUTUADO. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO.
O documento fiscal não é inidôneo, a nota fiscal emitida em papel é válida porque ainda não estava a empresa obrigada a emitir a nota fiscal de forma eletrônica.
Aplica-se o Protocolo ICMS nº 42/2009, que definiu a data a partir da qual deveria ser emitida a nota fiscal de forma eletrônica, para a Recorrente, conforme o seu CNAE e atividade, a partir de 1º/4/2010, posteriormente ao período lançado.
Lançamento Improcedente.
Dado provimento ao Recurso Voluntário
(Recurso nº 42.549 – Acórdão nº 10.324 – 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, julgado em 05 de setembro de 2011)." (grifamos)

"MULTA. DOCUMENTO FISCAL INIDONEO. NOTA FISCAL EM PAPEL X NOTA FISCAL ELETRÔNICA – Nfe. OBRIGAÇÃO POSTERIOR AO PERÍODO AUTUADO. IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO.
O documento fiscal não é inidôneo, a nota fiscal emitida em papel é válida porque ainda não estava a empresa obrigada a emitir a nota fiscal de forma eletrônica.
Aplica-se o Protocolo ICMS nº 42/2009, que definiu a data a partir da qual deveria ser emitida a nota fiscal de forma eletrônica, para a Recorrente, conforme o seu CNAE e atividade, a partir de 1º/4/2010, posteriormente ao período lançado.
Lançamento Improcedente.
Dado provimento ao Recurso Voluntário
(Recurso nº 42.175 – Acórdão nº 10.275 – 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, julgado em 15 de agosto de 2011)." (grifamos)

"ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGITIMIDADE OU DE VERACIDADE DE SEUS ATOS.
No presente caso, deve ser aplicado o disposto no artigo 106, II, "a", do CTN, já que o Protocolo ICMS nº 42/2009, que definiu precisamente a data a partir da qual deveria ser iniciada a emissão de nota fiscal eletrônica, previu, para a Recorrente, a data de 01/04/2010, data posterior à autuação.
DADO PROVIMENTO AO RECURSO.
(Recurso nº 40.062 – Acórdão nº 10.012 – 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, julgado em 03 de maio de 2011)." (grifamos)

"ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGITIMIDADE OU DE VERACIDADE DE SEUS ATOS.
No presente caso, deve ser aplicado o disposto no artigo 106, II, "a", do CTN, já que o Protocolo ICMS nº 42/2009, que definiu precisamente a data a partir da qual deveria ser iniciada a emissão de nota fiscal eletrônica, previu, para a Recorrente, a data de 01/04/2010, data posterior à autuação.
DADO PROVIMENTO AO RECURSO.
(Recurso nº 40.061 – Acórdão nº 10.011 – 1ª Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazenda do Rio de Janeiro, julgado em 03 de maio de 2011)." (grifamos)

Trata-se, portanto, de adequação pelo órgão julgador em sede administrativa, às normas conflitantes entre si, de forma a elidir prejuízo aos contribuintes, com fulcro nos princípios administrativos, constitucionais e tributários da legalidade, da finalidade e da eficiência, conferindo à norma o fim público com os melhores resultados.

Notas

(1) Recurso nº 40.061 (Acórdão 10.012) e Recurso nº 40.062 (Acórdão 10.011), julgados em sessão do dia 03 de maio de 2011. Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazendo do Rio de Janeiro.

(2) Recurso nº 42.175 (Acórdão 10.275), julgado em sessão do dia 15 de agosto de 2011. Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazendo do Rio de Janeiro.

(3) Recurso nº 42.548 (Acórdão 10.323), Recurso 42.175 (Acórdão 10.275) e Recurso nº 42.549 (Acórdão 10.324), julgados em sessão dos dias 05 de setembro de 2011, 15 de agosto de 2011 e 05 de setembro de 2011, respectivamente. Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes da Secretaria de Estado da Fazendo do Rio de Janeiro.