No contexto da discussão do princípio da essencialidade e da tributação pelo ICMS, a recém-publicada Lei Complementar nº 194/22 acrescentou artigos ao Código Tributário Nacional e à Lei Kandir para definir que operações relativas a combustíveis, gás natural, energia elétrica, comunicações e transporte coletivo são consideradas essenciais e indispensáveis. Nesse sentido, foi fixado como teto para tributação pelo ICMS a alíquota aplicável às operações em geral (17% ou 18%, a depender do Estado), além de ter sido facultada a designação de patamares inferiores.

A LC nº 194/22 atendeu a antigos anseios dos contribuintes, que há muito protestavam contra a fixação de alíquotas elevadas para mercadorias e serviços tão essenciais quanto aqueles listados. Tanto é que, também recentemente, o Supremo Tribunal Federal proferiu decisão no sentido de que, uma vez adotada a seletividade das alíquotas de ICMS, o legislador estadual deve se pautar pelo critério de essencialidade (Recurso Extraordinário nº 714.139, Tema nº 745/STF).

Nesse sentido, foi fixada a tese, em repercussão geral, no sentido de que as alíquotas sobre operações de energia elétrica e serviços de telecomunicação em patamares superiores ao das operações em geral reveste-se de inconstitucionalidade. Todavia, pelos impactos financeiros dessa decisão, seus efeitos foram modulados para o ano-exercício de 2024, ressalvadas as ações ajuizadas até a data do início do julgamento do mérito (05/02/2021).

Como a LC nº 194/22 prevê que seus dispositivos surtirão efeitos imediatos, esse foi um dos fatores que motivaram um conjunto de Estados a impugnar a constitucionalidade da norma perante a Suprema Corte, em pleito que ainda não foi definitivamente apreciado (ADI nº 7195).

Ocorre que, ainda que a LC nº 194/22 tenha buscado preservar a essencialidade, diversas empresas prestadoras de serviços de comunicação contam com benefícios fiscais regularmente instituídos por meio de Convênios Confaz. Cita-se, como exemplo, o Convênio ICMS nº 78/2015, que possibilitou aos Estados e ao Distrito Federal a concessão de redução da base de cálculo do ICMS nas prestações de serviço de televisão por assinatura.

Desse modo, o gozo de determinado benefício fiscal pode fazer com que a alíquota efetiva para determinados contribuintes seja inferior ao patamar máximo estabelecido pela LC nº 194/22, qual seja, aquele aplicável às operações e prestações em geral. Nessas situações, convém esclarecer que a nova lei complementar não é suficiente para, por si só, revogar eventuais benefícios vigentes anteriormente a sua publicação.

Em primeiro lugar, como mencionado, tanto o artigo 18-A, p.u. II, do CTN, quanto o artigo 32-A, §1º, II, da Lei Kandir, incluídos pela LC nº 194/22, autorizam que os entes federativos apliquem alíquotas inferiores ao patamar geral, como forma de beneficiar os consumidores em geral. Desse modo, caso contribuintes alcancem alíquotas efetivas inferiores pelo uso dos benefícios fiscais, não há que se falar em conflito com a LC nº 194/22.

Em segundo lugar, a Constituição estabelece que qualquer isenção ou redução de base de cálculo somente poderá ser concedida por meio de lei específica. No caso específico do ICMS, assegura que lei complementar deverá regular a forma como os benefícios serão concedidos ou revogados pelos entes, a fim de amenizar os impactos da guerra fiscal, e a LC nº 24/75 prevê que ambos (concessão e revogação) dependem de convênios ratificados.

Tal previsão está em consonância com o disposto no artigo 178 do CTN, segundo o qual isenções poderão ser revogadas ou modificadas somente por lei, à exceção das onerosas, concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições. Não bastasse, o art. 104, III, também do CTN [1], determina que dispositivos de lei que extinguem ou reduzem isenções somente entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte à publicação.

Ao examinar essas questões, a Suprema Corte proferiu decisões que prezaram pela legalidade e pela anterioridade. Na ADI 5929 [2], por exemplo, de relatoria do ministro Edson Fachin, foi decidido que os convênios do Confaz possuem natureza meramente autorizativa, e não prescindem da submissão de seus dispositivos às Casas Legislativas dos entes, em atenção não só à legalidade, como à transparência fiscal para exercício de controle orçamentário. Entendimento semelhante foi exarado na ADI 6.144 [3].

No que se refere à anterioridade, a jurisprudência da Suprema Corte é tanto quanto consolidada no sentido de que a redução de benefícios fiscais configura aumento indireto de tributo, pelo que devem observas os prazos anual e nonagesimal para a produção de efeitos. Especificamente quanto ao ICMS, podem ser mencionados o ARE 1116443 [4], ARE 1076550 [5], ARE 1322395 [6], entre outros precedentes, que evidenciam a necessária superação da antiga Súmula nº 615/STF [7].

O STF bem observou as limitações constitucionais ao poder de tributar, determinando que a revogação de benefícios fiscais configura aumento indireto de tributo, concluindo pela necessária sujeição tanto à legalidade quanto às anterioridades, garantias que protegem a legítima confiança dos contribuintes, e não podem ser suprimidas pelos legisladores infraconstitucionais.

Portanto, conclui-se que, em atenção às limitações constitucionais ao poder de tributar e ao entendimento da Suprema Corte, os benefícios fiscais regularmente concedidos e utilizados pelos contribuintes, ainda que anteriores à LC nº 194/22, somente poderão ser revogados por lei específica, e ainda assim devem ser observadas as anterioridades anual e nonagesimal, para que os contribuintes não sejam surpreendidos com eventual aumento de carga tributária.

[1] Ainda que o caput do artigo 104 tenha mencionado apenas impostos incidentes sobre a renda e o patrimônio, isso se deve ao fato de que somente essas espécies estavam sujeitas à anterioridade no regime constitucional anterior. Desde a promulgação da CF/88, a anterioridade é uma limitação constitucional prevista para os tributos no geral.

[2] ADI 5929, relator (a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 14/02/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 05-03-2020 PUBLIC 06-03-2020

[3] ADI 6144, relator (a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 03/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021

[4] ARE 1116443 AgR, relator (a): MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 28/06/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-131 DIVULG 01-07-2021 PUBLIC 02-07-2021

[5] ARE 1076550 AgR, relator (a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 20/12/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-029 DIVULG 12-02-2020 PUBLIC 13-02-2020

[6] ARE 1322395 AgR, relator (a): ALEXANDRE DE MORAES, Relator(a) p/ Acórdão: ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 21/02/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-055 DIVULG 22-03-2022 PUBLIC 23-03-2022.

[7] Súmula nº 615/STF. O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do artigo 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM.