O governo federal sancionou ontem o projeto de lei PL 2/2024 e publicou hoje (29/05) a Lei nº 14.871/2024, autorizando as pessoas jurídicas optantes do lucro real a utilizarem quotas diferenciadas de depreciação acelerada para máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados ao ativo imobilizado e obrigatoriamente empregados em determinadas atividades econômicas. A presidência da república vetou o Art. 5º do PL 2/2024, mas sem efeitos tributários sobre base de cálculo, fato gerador ou alíquotas de tributos. Trata-se apenas de artigo que se refere à avaliação da política pública pelo Tribunal de Contas da União.

O termo depreciação significa a perda de valor de um ativo imobilizado. É calculada na forma de quota mensal com base no valor depreciável do bem. O valor correspondente à despesa ou custo decorrente da desvalorização de um ativo imobilizado em razão do desgaste pelo uso, por causas naturais ou pela obsolescência normal do ativo. A depreciação pode ser determinada para fins contábeis e para a finalidade fiscal, podendo cada qual assumir valores diferentes. O valor da depreciação reconhecido pela contabilidade depende do tempo de vida útil e econômica do bem, enquanto a depreciação para fins fiscais decorre de uma autorização de lei ou outra normativa para o cálculo das quotas mensais que serão dedutíveis na apuração do IR das empresas do regime do lucro real.

Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, do Conselho Federal de Contabilidade – CFC, cada componente de um ativo imobilizado, com custo significativo em relação ao custo total do item, deve ser depreciado separadamente, na forma de taxas aplicadas sobre o valor depreciável, tendo em conta a vida útil estimada do ativo. O reconhecimento da depreciação pela contabilidade se inicia quando o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando estiver no local e em condições de funcionamento na forma pretendida pela administração. A depreciação deverá cessar na data em que o ativo for classificado como mantido para a venda, ou quando for baixado, o que ocorrer primeiro.

Vamos analisar neste artigo algumas questões práticas relevantes para uma correta aplicação da Lei nº 14.871/2024 pelas empresas, além de um exemplo de aplicação com as respectivas respostas. Questões como as seguintes serão respondidas ao longo do trabalho. A depreciação acelerada prevista nesta lei vale apenas para o setor industrial da economia brasileira ou também para as pessoas jurídicas do ramo comercial (compra e venda de produtos acabados do comércio atacadista e varejista)? O benefício fiscal, ora instituído, se aplica exclusivamente aos investimentos em ativo imobilizado novos ou pode ser estendido aos de segunda mão (usados)?

O Art. 1º da citada Lei autoriza o contribuinte do lucro real a utilizar “quotas diferenciadas de depreciação acelerada para máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados ao ativo imobilizado e empregados em determinadas atividades econômicas.”. (grifamos e negritamos).

Neste caso, o legislador impôs alguns requisitos e qualificação para o uso de quotas diferenciadas de depreciação acelerada. Como qualificação está estabelecido que a medida só vale para “máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos novos” e não para qualquer outro bem do ativo imobilizado, que poderia, por exemplo, ser “veículos”. Pelas regras usuais da contabilidade, o termo e, por conseguinte, a conta contábil para classificação de veículos não se confunde com máquinas, equipamentos, instrumentos ou aparelhos. Normalmente, por veículos deve ser entendido o bem que se locomove por conta própria com o uso de combustível ou com outros mecanismos de propulsão, tais como o motor elétrico.

O primeiro requisito exigido é estes bens sejam novos, portanto, não se aplicam às máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos de segunda mão. Depois, que sejam destinados ao ativo imobilizado e utilizados especificamente para determinadas atividades econômicas do adquirente a serem definidas por decreto regulamentador. A exigência de que sejam bens do ativo imobilizado elimina alguns instrumentos novos que, pelo seu valor de aquisição, possam ser legalmente classificados como bens de pequeno valor e cuja contabilização deve ser feita em conta de resultado. Também é exigido para o uso de taxas diferenciadas de depreciação acelerada que os bens do ativo imobilizado devam ser empregados apenas em determinadas atividades econômicas do contribuinte. O parágrafo 11 do Art. 2º da mesma lei estabelece que ato do poder executivo federal disporá sobre as atividades econômicas autorizadas a utilizar a depreciação acelerada, obedecidos alguns critérios elencados no próprio texto legal. Por último, o benefício fiscal só vale para as aquisições e utilização desses bens ocorridos entre a data da publicação de decreto regulamentador a ser expedido e 31 de dezembro de 2025.

A figura da depreciação acelerada presente na Lei nº 14.871/2024 representa uma medida de ordem econômica de estímulo e melhoria da produtividade do parque industrial do país. A economia brasileira vem passando nos últimos quarenta anos por um processo sistemático de desindustrialização, cujas causas são as mais diversas, porém com reflexos claros no envelhecimento do parque fabril, incluindo máquinas, equipamentos e aparelhos empregados em processos industriais. Portanto, a medida parece estimular a renovação do parque fabril e com isso aumentar os níveis de competitividade da indústria nacional.

A lei veda a utilização da depreciação acelerada para edifícios ou construções; projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos (ativo biológico e produto agrícola – Pronunciamento Técnico CPC 29 do CFC.), terrenos, bens que aumentem de valor ao longo do tempo (obras de arte ou antiguidades) e bens sujeitos à quotas de exaustão (minas ou jazidas de minerais).

O parágrafo 3º do Art. 2º da Lei nº 14.861/2024, transcrito abaixo, permite que a pessoa jurídica adquirente dos novos bens classificados no ativo imobilizado possa apropriar como despesas, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, até 50% do valor dos bens no ano em este for instalado ou colocado em serviço ou em condições de produzir.

“§ 3º Para fins da depreciação acelerada de que trata este artigo, no cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, será admitida, para os bens incorporados ao ativo imobilizado do adquirente, a depreciação de:

I – até 50% (cinquenta por cento) do valor dos bens no ano em que o bem for instalado ou posto em serviço ou em condições de produzir; e

II – até 50% (cinquenta por cento) do valor dos bens no ano subsequente àquele em que o bem for instalado ou posto em serviço ou em condições de produzir.”. (grifamos).

Como o comando legal para o marco temporal de início dessa depreciação estabelece alternativas, os benefícios fiscais da depreciação acelerada podem ser utilizados desde o momento em que o bem for instalado. Não seria necessário aguardar que sejam colocados em serviço ou em condições de produzir para ser depreciado aceleradamente.

O disposto no parágrafo 4º abaixo colocado, precisar ser examinado com alguma cautela:

“§ 4º Se houver saldo remanescente do valor dos bens não depreciado na forma do § 3º deste artigo no ano em que o bem for instalado ou posto em serviço ou em condições de produzir, ele poderá ser depreciado nos anos seguintes em cada período de apuração, em importância correspondente à diminuição do valor dos bens resultante do desgaste pelo uso, da ação da natureza e pela obsolescência normal, de acordo com as condições de propriedade, de posse ou de uso do bem.”. (grifamos).

Exclusivamente para o saldo remanescente (depreciação acelerada ainda não utilizada para fins de dedução no Lalur para a apuração do lucro real), o parágrafo 4º acima determina a aplicação da regra da depreciação normal do imobilizado, ou seja, pelo valor correspondente à diminuição usual e natural do valor dos bens resultante do desgaste normal pelo uso, da ação da natureza e da obsolescência normal, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem. Chama a atenção do leitor atento que o legislador, neste ponto, não impôs no dispositivo a utilização das taxas legais de depreciação, divulgadas pela RFB e utilizadas pelos contribuintes exclusivamente para fins fiscais.

Quanto à aplicação prática, para fins de cálculos da depreciação acelerada, torna-se necessária a combinação do disposto nos parágrafos 3º e 4º do Art. 2º da Lei nº 14.871/2024, mencionados acima. Eles permitem ao contribuinte continuar depreciando a parte ainda não totalmente depreciada, autorizada para fins da dedução da base de cálculo do lucro real, da depreciação acelerada do bem do ativo imobilizado adquirido no período de vigência do incentivo até o limite do custo total do bem.

Ex.: Bem adquirido em 1º de Junho de 2024 por R$ 1.200.000,00 e instalado em 1º de Agosto de 2024, desde que o decreto regulamentador seja editado até a data de aquisição do ativo, poderá ser depreciado na forma da depreciação acelerada em até 50% do valor do bem no ano de instalação. O saldo remanescente, a partir deste primeiro ano, poderá ainda ser depreciado nos anos seguintes pelo valor resultante do desgaste pelo uso, da ação da natureza e da obsolescência normal, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem.

Resultados dos cálculos

a) Depreciação no 1º ano da instalação (opção por depreciar os 50%) R$ 600.000,00 anuais ou R$ 50.000,00 mensais

b) Despesas de Depreciação Acelerada a serem deduzidas do lucro real de 08.2024 a 31.12.2024, apenas na parte B do Lalur = 5 meses x R$ 50.000,00 = R$ 250.000,00. Este valor não deve ser lançado em contabilidade, ficando restrito ao registro no Lalur, como dedução do lucro real. Na contabilidade, deve então ser reconhecida apenas a depreciação normal, a partir do ano subsequente ao da instalação, sobre o saldo remanescente a ser depreciado.

c) Despesas de Depreciação Acelerada Acumulada em 12.2024 = R$ 250.000,00.

d) Saldo remanescente da Depreciação Acelerada em 12.2024 = R$ 950.000,00.

e) Saldo remanescente após a instalação do bem, passível de depreciação normal, a partir de 01.2025 = R$ 950.000,00. Em atendimento ao disposto no parágrafo 4º do Art. 2º da Lei nº 14.861/2024, este valor poderá ser objeto de depreciação normal pela taxa aplicável, a partir do ano seguinte ao da instalação.

f) Em 2025, podem ser apropriadas na contabilidade as Despesas de Depreciação Normal. Suponhamos que o bem tenha uma taxa de depreciação normal de 10% ao ano. Assim, em 2025 poderá ser apropriado na contabilidade a depreciação normal de 10% no ano sobre o saldo remanescente de R$ 950.000,00, equivalente a R$ 95.000,00 ou R$ 7.916,67 mensais.

g) Novas despesas de Depreciação Acelerada a serem registradas, como dedução do lucro real, na Parte B do Lalur, no ano de 2025 até o término do período de benefício em 12.2025 = até o limite de R$ 600.000,00 (sãos os 50% do valor de custo do bem relativo ao 2º ano do benefício fiscal).

h) Depreciação Acelerada Acumulada em 12.2025 = [R$ 250.000,00 do ano de 2024 + (12 meses em 2025 x R$ 50.000,00 = R$ 600.000,00)] = R$ 850.000,00.

i) Saldo remanescente não depreciado de forma Acelerada em 12.2025 = R$ 350.000,00.

j) Despesas de Depreciação Normal a serem apropriadas na contabilidade em 2025 = R$ 10% x R$ 350.000,00 = R$ 35.000,00.

k) Total da depreciação normal + acelerada acumulada entre 08.2024 a 31.12.2025, no momento do término do benefício fiscal = R$ 250.000,00 (DAceler em 2024) + R$ 95.000,00 (DNorm em 2025) + R$ 600.000,00 (DAceler em 2025) = R$ 945.000,00.

l) Saldo remanescente do bem a ser depreciação pela taxa normal a partir de 01.2026 = R$ 1.200.000,00 – R$ 945.000,00 = R$ 255.000,00.

O saldo remanescente do bem em 01.01.2026, por ocasião do término do benefício fiscal atende ao disposto no parágrafo 5º do Art. 2º da Lei nº 14.861/2024, trazido abaixo:

“§ 5º Em qualquer hipótese, o total da depreciação acumulada, incluídas a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem.”. (grifamos).

Se ambas as depreciações ultrapassarem o total do custo de aquisição do bem, o excesso deverá ser oferecido à tributação por meio da adição ao lucro real, nos termos do parágrafo 9º do Art. 2º da mesma lei, detalhado mais abaixo.

Ora, o parágrafo 5º acima referido determina que o valor acumulado da depreciação acelerada e a depreciação normal não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem. Assim, se o total da depreciação acumulada já atingiu o custo de aquisição do bem, como não há mais correção monetária do ativo imobilizado no Brasil, não há que se falar em continuidade da depreciação, exceto se ainda houver algum valor residual. Aí sim, poderá ser depreciado, mas não será mais permitida a dedução da base de cálculo do IR. Portanto, muito cuidado neste ponto.

O parágrafo 6º do mesmo Art. 2º da lei estabelece que o valor não depreciado (valor residual do bem) dos bens sujeitos à depreciação que se tornarem imprestáveis ou caírem em desuso implicará a redução do ativo imobilizado. Neste particular, o dispositivo legal faz uso do conceito de impairment a que se refere o Pronunciamento Técnico CPC 01 do CFC – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

Merece igualmente atenção o disposto no parágrafo 7º do Art. 2º da Lei nº 14.871/2024, conforme abaixo, por trazer a condição de utilização dos bens do ativo para que seja autorizada a depreciação acelerada.

“§ 7º Somente será permitida a depreciação acelerada de que trata este artigo de bens intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização dos bens e serviços.”. (grifamos).

Neste particular, há que se observar atentamente o dispositivo legal acima para a fruição dos benefícios fiscais não vir a ser questionada pelo fisco. Para tanto, é preciso garantir que os bens estejam intrinsecamente relacionados à produção ou a comercialização de bens e serviços.

Muito embora, não haja nenhuma qualificação no diploma legal para a definição de “intrinsecamente relacionados ….”, pensamos que aqui deva ser aplicada a condição fiscal tautológica admitida em situações semelhantes pela RFB: se para haver um aumento de produção ou de comercialização de bens e serviços obrigatoriamente se torna necessário o uso daquele ativo, então o bem atende à condição de “intrinsecamente relacionado à produção ou comercialização de bens e serviços”. Caso contrário, não atenderá e, por isso, estará fora dos benefícios da depreciação acelerada. Neste caso, serão aplicadas apenas as quotas normais de depreciação fixadas para fins fiscais.

Ainda sobre o parágrafo 7º acima, notem que mesmo contrariando o previsto no parágrafo 4º do Art. 324 do RIR/2018, que se encontra atualmente em vigor, através do qual as empresas que exerçam simultaneamente atividades comerciais e industriais só poderão utilizar o benefício da depreciação acelerada em relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial, o permissivo legal trazido pela nova lei deve prevalecer sobre o disposto no RIR/2018.

Desta maneira, de acordo com o parágrafo 7º supra, o benefício da depreciação acelerada não se aplica só aos contribuintes do ramo industrial, mas também às pessoas jurídicas que exerçam atividade econômica de comercialização (compra e venda) de bens e serviços, desde que o bem do ativo imobilizado esteja intrinsecamente relacionado com a produção ou a comercialização dos bens e serviços.

O parágrafo 9º do Art. 2º da Lei parece se referir à depreciação sobre o valor residual do ativo que vinha sendo depreciado aceleradamente.

“§ 9º A partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata o § 5º deste artigo, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, será adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e do resultado ajustado da CSLL.”. (grifamos).

Já o parágrafo 10 se constitui num comando de obrigatoriedade. Diz que “A depreciação acelerada de que trata este artigo deverá ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de depreciação acelerada previstos no art. 69 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958.”. (negritamos).

O Art. 69 da Lei nº 3.470/1958, que ainda se encontra em vigor, prevê a aplicação de coeficientes de aceleração da depreciação, contemplando o coeficiente 1,0 para turno de 8 horas de uso ou trabalho; 1,5 para dois turnos de 8 horas e coeficiente 2,0 para três turnos de oito horas. Esta é uma faculdade atualmente em vigor, prevista no Art. 323 do RIR/2018, mas que se aplica exclusivamente aos bens móveis. Mesmo assim, a depreciação acelerada a que se refere a Lei nº 14.871/2024 deverá obrigatoriamente ser calculada antes da aplicação dos coeficientes de aceleração da depreciação por turnos de uso ou de operação do bem, se houver.

O parágrafo 11 assegura que ato do poder executivo federal disporá sobre “as atividades econômicas abrangidas pelas condições diferenciadas de depreciação acelerada, observados critérios de impacto no desenvolvimento econômico, industrial, ambiental e social do País e a insuficiência de benefícios fiscais ou incentivos específicos ao setor.”. (negritamos). Muito provavelmente uma lista de atividades econômicas sujeitas à permissão de uso da depreciação acelerada constará da regulamentação da lei.

Portanto, a indagação feita no início do artigo, pode agora ter a sua reposta apresentada. Os destinatários da lei (seus beneficiários) são os contribuintes que exploram atividades econômicas do setor industrial e do setor de comercialização de bens e serviços, que promovam com a atividade desenvolvida um impacto positivo no desenvolvimento econômico, ambiental e social do país, e que padecem de alguma insuficiência de benefícios fiscais ou incentivos específicos ao setor a que pertença.

A propósito, a depreciação acelerada, autorizada pela Lei nº 14.871/2024, para o determinado período já mencionado, como detalhada acima, já estava definida no Art. 324 do RIR/2018, transcrito abaixo:

“Art. 324. Com a finalidade de incentivar a implantação, a renovação ou a modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, que vigorarão durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 5º).

§ 1º A quota de depreciação acelerada, correspondente ao benefício, constituirá exclusão do lucro líquido e deverá ser escriturada no Lalur (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º, caput, inciso I, alínea “c”).

§ 2º O total da depreciação acumulada, incluídas a normal e a acelerada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 6º).

§ 3º A partir do período de apuração em que for atingido o limite de que trata o § 2º, o valor da depreciação normal, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinar o lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º, alínea “a”).

§ 4º As empresas que exerçam, simultaneamente, atividades comerciais e industriais poderão utilizar o benefício em relação aos bens destinados exclusivamente à atividade industrial.

§ 5º Exceto se houver autorização expressa em lei, o benefício fiscal de que trata este artigo não poderá ser usufruído cumulativamente com outros idênticos, excetuada a depreciação acelerada em função dos turnos de trabalho.”. (grifamos).

Assim, o Art. 324 do RIR/2018 sintetiza bem todos os detalhes da depreciação acelerada expostos acima. O único ponto discordante se refere à previsão do parágrafo 4º do referido Art. 324 que autoriza a depreciação acelerada exclusivamente para a atividade industrial, muito embora o caput do mesmo artigo prevê a possibilidade de utilização do benefício pelos contribuintes de determinadas indústrias ou atividades. Neste caso, “atividades”, da forma como colocada, pode ser entendida como quaisquer outras atividades não industriais, já que o comando legal está redigido na forma de alternativas.

Além do mais, as razões ou finalidade do instituto da “depreciação acelerada”, colocadas no caput do Art. 324 não faz nenhuma distinção entre os destinatários da medida, que pudesse endereçar o benefício apenas ao setor industrial. Como disposto na Lei nº 14.871/2024, aqui comentada, se o novo investimento, realizado por contribuintes de qualquer ramo de atividade econômica previsto no decreto regulamentador, for destinado à renovação ou à modernização de instalações equipamentos, eles poderão usufruir dos benefícios fiscais da depreciação acelerada.

Por último, o caput do Art. 3º desta lei estabelece o teto de R$ 1,7 bilhão para a renúncia fiscal decorrente da depreciação acelerada. Evidentemente, o benefício representa mesmo uma renúncia fiscal, o que exige a observância da lei de responsabilidade fiscal pelo executivo. Daí a imposição legal de limite para o benefício.