Ao contrário da opinião comum, a ideia sobre a relação tributária parece não ter evoluído por meio de rupturas, mas por acumulação. Num primeiro momento, ela apresentava apenas uma dimensão política: era uma relação de poder, pela qual o Estado impunha prestações compulsórias ao particular. Num segundo momento, esse poder foi juridicizado: converteu-se em competência delimitada por normas, direitos e garantias. Por fim, a relação tributária foi eticizada: passou a ser avaliada também segundo valores. Nenhuma dimensão eliminou a anterior. Elas apenas se sobrepuseram.

A relação tributária é, portanto, política, jurídica e ética, ao mesmo tempo. A Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte, trata da terceira dimensão da relação tributária. Por estabelecer normas gerais sobre a relação entre o contribuinte e a administração tributária (artigo 1.º), o Código densifica a dimensão ética e, com isso, a justiça na relação tributária. Faz isso, porém, apenas em um dos seus planos: o procedimental. Por isso, o Código deixa sem resposta o núcleo desta reflexão: a distribuição justa da carga tributária segundo a capacidade econômica dos contribuintes.

Do poder à juridicização e à eticização
A dimensão originária da relação tributária é política. Antes de tudo, o tributo é um fato. O tributo constitui prestação compulsória (CTN, artigo 3º). Não depende de adesão, concordância ou contrato. O Estado seleciona manifestações de riqueza, institui obrigações, fiscaliza, arrecada e dispõe de meios coercitivos para cobrar. Nessa dimensão, a pergunta é simples: quem detém o poder de impor e tornar efetivo o tributo? Reconhecer esse poder, entretanto, não significa equipará-lo ao arbítrio. Significa reconhecer a assimetria sobre a qual a tributação foi construída.

A essa primeira dimensão acrescentou-se a dimensão jurídica. O tributo também é norma. O poder converteu-se em competência. A Constituição passou a definir quem pode instituir tributos, sobre quais fatos, por meio de que veículo e dentro de quais limites. O contribuinte deixou de ser mero destinatário do comando estatal e passou a ser titular de direitos e de instrumentos de controle. A pergunta mudou: o poder foi instituído e exercido conforme o direito?

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A juridicização representou um avanço indispensável, mas não encerrou o problema da legitimidade. Uma norma pode ser formalmente válida, corretamente interpretada e regularmente aplicada e, ainda assim, distribuir os encargos públicos segundo critérios injustos. Por isso, à dimensão política e à dimensão jurídica somou-se a dimensão ética ou valorativa. A pergunta passa a ser outra: a tributação, além de válida, é justa? Não se trata de substituir o Direito pelas convicções pessoais do intérprete, mas de avaliá-lo segundo valores juridicamente reconhecidos.

O Código e a ética procedimental
É nessa dimensão que o Código de Defesa do Contribuinte inova qualitativamente. Seu artigo 3º determina à administração tributária que respeite a segurança jurídica e a boa-fé; reduza a litigiosidade; facilite o cumprimento das obrigações; empregue meios menos onerosos; presuma a boa-fé do contribuinte; motive seus atos; assegure a defesa; atue segundo padrões éticos; considere o grau de cooperação; promova a transparência, a participação e a orientação; informe sobre inconsistências; e possibilite a autorregularização antes da lavratura do auto de infração. Valores de legitimidade convertem-se, assim, em padrões normativos de conduta.

O histórico legislativo corrobora que não se trata de mera retórica. No Substitutivo aprovado em 2024, o artigo 3º, I, determinava o respeito às expectativas dos contribuintes. Mais do que isso, já qualificava seu respeito como realização do princípio da segurança jurídica. A fórmula, porém, foi substituída pela Emenda nº 18-PLEN por segurança jurídica e boa-fé. O Parecer nº 246/2024-PLEN acolheu a emenda, por considerar ambas as categorias mais consolidadas no ordenamento jurídico. Antes disso, o Parecer (SF) nº 5/2024 já explicava que as normas fundamentais delimitariam padrões de conduta sujeitos à apreciação judicial quando desrespeitado um referencial mínimo. O Código não apresenta conselhos de boa administração. Juridiciza exigências éticas.

A mesma lógica se aplica aos direitos do contribuinte. O artigo 4.º assegura comunicações claras, tratamento respeitoso, impugnação dos atos restritivos, dispensa de documentos já acessíveis ao Fisco, decisão em prazo razoável e cobrança apenas do montante legalmente devido. Por sua vez, o artigo 7.º exige acesso digital, organizado e transparente às informações necessárias ao cumprimento das obrigações.

A preocupação com a inteligibilidade foi deliberada: ao justificar a apresentação “amigável” das informações tributárias, o relator afirmou que se pretendia permitir ao contribuinte compreender suas obrigações sem depender do auxílio de profissionais especializados, em observância à transparência. De outro lado, o contribuinte deve agir com diligência, boa-fé, honestidade e cooperação, prestar informações e cumprir as obrigações tributárias (artigo 5.º, I a III e VI). A eticização é recíproca, embora conscientemente limitada. Ao rejeitar a imposição de dever de denunciar irregularidades de terceiros, o relator registrou que “o contribuinte não é fiscal da RFB” e tratou essa comunicação apenas como manifestação facultativa de boa-fé, honestidade e cooperação.

Os programas de conformidade aprofundam a nova gramática. O Confia pretende construir um relacionamento cooperativo (artigo 19), fundado em confiança mútua, diálogo, transparência, previsibilidade, segurança jurídica, proporcionalidade e imparcialidade (artigo 20, II a VII), com interlocução e processos próprios de revelação e monitoramento (artigos 21 a 26). O Sintonia, por sua vez, estimula o cumprimento por meio de classificação, benefícios e autorregularização (artigos 30 a 32). A administração deixa de surgir apenas depois do erro, para punir, e passa também a orientar, prevenir e permitir correção.

O plano ausente: a ética material
Porém, a dimensão ética tem dois planos. O primeiro é material. Diz respeito ao conteúdo da tributação: quem suporta a carga, em que intensidade e por quais razões. Seu critério central é a capacidade econômica dos contribuintes, que deve orientar a distribuição justa dos encargos de acordo com a aptidão de cada pessoa para concorrer às despesas públicas. O segundo plano é procedimental. Diz respeito ao modo como o Estado legisla, orienta, fiscaliza, cobra, sanciona e julga e ao modo como o contribuinte participa desses processos.

O Código de Defesa do Contribuinte trata apenas do segundo plano da dimensão ética da relação tributária. Todos os deveres de boa-fé, motivação, transparência, cooperação, orientação, menor onerosidade e autorregularização regulam a forma como a lei tributária é aplicada. Não determinam como a carga deve ser distribuída com justiça. Mesmo as referências à condição econômica permanecem procedimentais. O artigo 6.º, II, considera a capacidade econômica na resolução cooperativa das controvérsias; o artigo 32 utiliza a capacidade de pagamento reduzida para permitir autorregularização no Sintonia. Nenhum deles transforma a capacidade econômica em critério para a repartição justa da carga. Esse é o déficit central do Código.

A ausência torna-se mais visível quando confrontamos o Código com a Constituição. O artigo 145, § 1.º, determina a graduação dos impostos conforme a capacidade econômica. O § 3.º coloca lado a lado justiça tributária e cooperação, sem confundi-las. O § 4.º exige que as alterações legislativas busquem atenuar os efeitos regressivos. A esses comandos soma-se a igualdade entre contribuintes em situação equivalente (artigo 150, II). O procedimento cooperativo pode aprimorar a aplicação da lei, mas não responde à questão material: se a própria lei distribui os encargos de modo justo.

Uma administração pode comunicar com clareza, motivar o lançamento, assegurar o contraditório e permitir a autorregularização e, ainda assim, aplicar uma lei regressiva ou preservadora de privilégios. O procedimento estará correto; a tributação continuará injusta. Por isso, cobrar corretamente não é cobrar justamente. O Código não responde ao problema material da justiça tributária.

O déficit ético do Código, a partir da contribuição de Klaus Tipke
Em Moral tributária do Estado e dos contribuintes [1], Klaus Tipke oferece um referencial teórico para identificar o déficit ético do Código de Defesa do Contribuinte. A moral tributária é bilateral e institucional: alcança o legislador, a Administração, o Judiciário e os contribuintes. O Estado deve criar uma ordem tributária coerente, inteligível e justa, aplicá-la de maneira igualitária e controlar sua violação; o contribuinte deve cumprir as obrigações legitimamente estabelecidas. A ética fiscal não pode ser exigida apenas de quem paga.

A moral tributária do Estado começa, por isso, antes da fiscalização. Começa no Legislativo. Antes de perguntar se o lançamento foi motivado, é necessário perguntar se a lei adotou medida material adequada, tratou igualmente capacidades equivalentes, preservou recursos indispensáveis à existência digna e justificou as exceções ao padrão geral. Benefícios sem fundamento não deixam de ser privilégios porque foram concedidos por lei. Apenas transferem o custo aos contribuintes não beneficiados. Um sistema fiscal legítimo não pode fazer dos honestos os tolos.

A bilateralidade não transforma, porém, a tributação em contrato, nem autoriza o contribuinte a descumprir a lei sempre que a considerar injusta. A falha estatal pode reduzir a confiança e o cumprimento voluntário; quando juridicamente qualificada, pode fundamentar o controle de validade. Não cria uma exceção geral de inadimplemento. A resposta legítima permanece na impugnação administrativa, na tutela jurisdicional e na reforma democrática da legislação. A evasão apenas transfere aos demais a carga da qual alguém pretende escapar.

Um déficit que precisa ser corrigido
O Código representa um avanço relevante ao proteger o contribuinte contra procedimentos arbitrários, desleais, opacos ou desproporcionais. Não é pouco. Mas sua eticização permanece incompleta, porque se encerra no procedimento. Um estatuto que se apresenta como Código de Defesa do Contribuinte não poderia limitar essa defesa ao direito de ser fiscalizado e cobrado corretamente. Deveria também alcançar o direito de não suportar uma carga distribuída em desacordo com a capacidade econômica.

É significativo, nesse sentido, que o Senado tenha rejeitado a proposta de substituir a denominação “Código de Defesa do Contribuinte” por “Código de Direitos e Deveres do Contribuinte“. O argumento utilizado à época foi que o foco da proposição permanecia na proteção do sujeito passivo, embora este também estivesse submetido a deveres perante a administração.

Por isso, o déficit ético precisa ser corrigido. No plano interpretativo, as normas do Código devem ser aplicadas em conjunto com a igualdade, a capacidade contributiva e o dever constitucional de reduzir a regressividade. No plano legislativo, é necessário incorporar parâmetros expressos de ética material, dirigidos também à elaboração da legislação tributária: avaliação dos efeitos distributivos, proteção do mínimo existencial, justificação dos benefícios fiscais e controle dos privilégios incompatíveis com a igualdade.

A defesa integral do contribuinte possui, portanto, dois objetos. Protege-o contra o procedimento arbitrário e a distribuição injusta. A LC nº 225/2026 realizou a primeira tarefa. A segunda permanece aberta. Boa-fé, confiança e cooperação ensinam a cobrar. Igualdade e capacidade contributiva determinam de quem cobrar e em que medida. Sem essa segunda dimensão, a eticização não se completa.

[1] A obra foi publicada originalmente em alemão sob o título Besteuerungsmoral und Steuermoral, expressão que distingue a moralidade da atuação tributária do Estado (Besteuerungsmoral) da moral tributária dos contribuintes (Steuermoral) (TIPKE, Klaus. Besteuerungsmoral und Steuermoral. Wiesbaden: Westdeutscher Verlag, 2000). A tradução brasileira foi publicada doze anos mais tarde: TIPKE, Klaus. Moral tributária do Estado e dos contribuintes. Tradução de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2012.