Na coluna anterior, primeira desta sequência dedicada à tributação das pessoas com deficiência (PcD), demonstramos que o ordenamento jurídico brasileiro abriga um regime de proteção denso e hierarquicamente qualificado, composto pela trama de dispositivos do texto constitucional, pela Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, incorporada com equivalência de emenda constitucional, e pela Lei Brasileira de Inclusão (LBI). Sustentamos, ao final daquele texto, que esse regime funciona como parâmetro obrigatório de validade e de interpretação da legislação tributária, dirigindo exigências concretas ao legislador, ao intérprete e aos órgãos de aplicação da legislação fiscal.

Esta segunda coluna volta-se para as discriminações impostas pela legislação tributária às pessoas com deficiência. O exame dessa matéria poderia concentrar-se nos dispositivos da legislação vigente cuja aplicação prejudica as pessoas com deficiência, discutindo, caso a caso, a melhor solução. Esse exame, aliás, já foi realizado no âmbito do Imposto de Renda da Pessoa Física por uma das autoras desta coluna.

O que se pretende aqui é algo distinto, qual seja, a formulação de uma teoria da discriminação tributária indireta contra as pessoas com deficiência, capaz de explicar por que a legislação tributária produz efeitos excludentes mesmo sem mencionar a deficiência como critério de discriminação negativa.

O ponto de partida é a constatação de que nem sempre se pode associar a discriminação à intenção de discriminar. Não conhecemos dispositivo na legislação tributária brasileira que adote a deficiência como critério de desequiparação desfavorável. E, apesar disso, há discriminações tributárias no ordenamento jurídico, que se manifestam por meio de critérios de classificação aparentemente neutros, cujos efeitos recaem de forma desproporcional sobre esse grupo.

Como se verá, essas discriminações não são necessariamente fruto da má vontade do legislador. Elas decorrem do encontro entre a técnica de que o Direito Tributário inevitavelmente se vale para operar em escala, fundada na tipificação e na padronização, e a característica que o modelo biopsicossocial coloca no centro do conceito de deficiência, qual seja, a heterogeneidade das situações que a compõem. É desse encontro estrutural que nasce a discriminação tributária indireta, e é por ser estrutural que o seu enfrentamento exige mais do que correções pontuais.

Tipificação, praticabilidade e heterogeneidade: por que a legislação tributária discrimina sem mencionar a deficiência
O Direito Tributário é um direito de aplicação em massa, e essa escala impõe ao legislador uma técnica específica, que consiste em substituir a consideração das circunstâncias individuais por classificações gerais e abstratas. A legislação tributária classifica rendimentos por espécie, bens por listas e códigos de nomenclatura, serviços pela natureza ou pela categoria profissional do prestador, benefícios por tetos, faixas e percentuais. Essa técnica de tipificação e padronização, identificada pela professora Misabel Derzi desde a sua tese de doutorado, não é um defeito do sistema, mas uma exigência da praticabilidade, pois um ordenamento tributário que pretendesse aferir a situação concreta de cada contribuinte em cada operação seria inaplicável.

Ocorre que o grupo protegido pelo regime jurídico examinado nestas colunas possui uma característica que colide frontalmente com essa técnica. O modelo biopsicossocial, incorporado ao ordenamento jurídico com estatura constitucional, define a deficiência como resultado da interação entre impedimentos de longo prazo e barreiras sociais, e dessa definição decorre que as pessoas com deficiência constituem um grupo estruturalmente heterogêneo. Impedimentos de natureza física, sensorial, intelectual e mental demandam bens, serviços e arranjos de vida inteiramente distintos, e mesmo pessoas com o mesmo diagnóstico enfrentam barreiras e incorrem em custos profundamente diferentes, conforme o contexto em que vivem, a extensão de suas limitações funcionais e os apoios de que dispõem.

O encontro entre a técnica tipificadora e o grupo heterogêneo produz um desencontro sistemático. Toda lista de bens desonerados deixa de fora necessidades que o legislador não antecipou, e as necessidades das pessoas com deficiência, pela sua própria diversidade, são difíceis de prever. Todo teto de valor exclui as situações mais onerosas, que, nesse campo, correspondem às pessoas que, pela interação entre impedimentos e barreiras, necessitam dos apoios mais custosos. Toda classificação por categoria profissional ignora a função que o serviço desempenha na vida de quem o recebe. Em cada um desses casos, o critério de classificação é neutro em sua formulação e razoável em sua finalidade, e, ainda assim, pode exercer, sobre as pessoas com deficiência, um efeito excludente que não se produz sobre os demais contribuintes.

A discriminação tributária indireta contra as pessoas com deficiência é, assim, o custo invisível da praticabilidade. Invisível porque não aparece no texto da norma, que nada diz sobre deficiência, e porque não resulta de intenção discriminatória de quem a editou. A resposta do ordenamento, como se verá na seção seguinte, é inequívoca no sentido de que esse custo não pode ser alocado às pessoas com deficiência, o que não significa abolir a tipificação, mas submetê-la a controle e redesenhá-la onde o seu efeito excludente puder ser evitado.

Spacca
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Do conceito positivado de discriminação ao conceito de discriminação tributária indireta
O ordenamento brasileiro não deixou ao sabor de construções abstratas a definição do que seja discriminação por motivo de deficiência, e é desse conceito positivado que se pode partir para o tema que interessa a esta coluna. O artigo 2 da Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência a define como qualquer diferenciação, exclusão ou restrição baseada na deficiência, com o propósito ou efeito de impedir ou impossibilitar o reconhecimento, o desfrute ou o exercício, em igualdade de condições, dos direitos e liberdades fundamentais em qualquer âmbito, inclusive o econômico. Ao equiparar o efeito ao propósito, o texto convencional, com equivalência de emenda constitucional, torna juridicamente irrelevante a intenção de quem edita ou aplica a norma.

Essa estrutura normativa encontra correspondência na categoria que a teoria do Direito Antidiscriminatório denomina discriminação indireta. Na sistematização de Wallace Corbo, “a discriminação indireta consiste em toda prática que se fundamenta em critérios de classificação aparentemente neutros e que, a despeito disso, produz o efeito de negar reconhecimento, gozo, desfrute ou exercício por grupos marginalizados e minorias sociais, em igualdade de oportunidades, de direitos e liberdade fundamentais, em todos os âmbitos da vida em sociedade (político, econômico, social, cultural, civil e outros)” (p. XIII).

Como destaca o próprio autor, a intenção não é, no Direito brasileiro, critério relevante para a caracterização dessa forma de discriminação, que se define no plano dos efeitos. É exatamente essa a categoria que interessa ao campo tributário, no qual, como visto, os critérios de classificação não mencionam a deficiência, mas, nem por isso, deixam de produzir efeitos excludentes.

O artigo 4º, § 1º, da LBI completou o quadro ao qualificar como discriminação toda forma de distinção, restrição ou exclusão, por ação ou omissão, que tenha por propósito ou efeito prejudicar o exercício de direitos da pessoa com deficiência. A referência à omissão estende o juízo discriminatório à inércia, alcançando o legislador que deixa de atualizar a lista.

Sobre essas bases, é possível propor o conceito que estrutura esta coluna. Há discriminação tributária indireta contra as pessoas com deficiência sempre que uma norma tributária, valendo-se de critério de classificação que nada diz sobre deficiência, produz, sobre esse grupo ou sobre parcela dele, efeito excludente, sem que esse efeito seja justificável ou inevitável. É precisamente essa avaliação que o teste a seguir pretende estruturar.

Um teste de controle em quatro etapas
A aplicação do conceito pode ser organizada em um teste de quatro etapas, que adapta a estrutura desenvolvida pela teoria da discriminação indireta para o exame de práticas em geral (ver o mencionado trabalho de Wallace Corbo, p. XXVII-XXVIII) ao controle das normas tributárias.

A primeira consiste na identificação do critério de classificação adotado pela norma. Todo dispositivo tributário classifica, e a pergunta inicial é saber qual é o elemento de distinção utilizado: a espécie do rendimento, a natureza ou a categoria profissional do prestador do serviço, a lista de bens contemplados ou o teto de valor do benefício, por exemplo.

A segunda etapa é a verificação do efeito desproporcional. Cumpre perguntar se a aplicação do critério produz, em relação às pessoas com deficiência ou a uma parcela delas, uma consequência excludente que não recai sobre os demais destinatários da norma.

A terceira etapa é o exame da justificação do critério. O que as duas primeiras etapas revelam é a conjugação de um critério neutro com um efeito desproporcional, e esse quadro ainda não configura a discriminação que o ordenamento veda, pois, nos termos do conceito proposto na seção anterior, a discriminação tributária indireta caracteriza-se quando o efeito excludente não é justificável nem inevitável. Não se trata, portanto, de admitir que uma discriminação seja justificada, mas de verificar se o efeito excludente chega a configurar discriminação. É nesse exame que se inserem as finalidades para as quais o critério pode legitimamente servir, como a praticabilidade, o controle de abusos ou a contenção de renúncia fiscal.

Por fim, a quarta etapa consiste exatamente nesse exame da alternativa menos excludente. Ainda que o critério sirva a uma finalidade legítima, cumpre perguntar se essa finalidade poderia ser alcançada por um desenho normativo que não produzisse o efeito excludente. Se a resposta for positiva, o efeito era evitável; a justificação da etapa anterior perde o seu objeto, e a discriminação está configurada, pois o custo da exclusão deixou de ser uma contingência da técnica e passou a ser uma escolha.

A exigência regulamentar, contida no § 3º do artigo 73 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018, de que a dedução integral das despesas com a instrução da pessoa com deficiência se dê perante entidade destinada a pessoas com deficiência ilustra essa etapa. A finalidade de controle, que é assegurar que a despesa se vincule efetivamente às necessidades do aluno, seria integralmente atendida pela comprovação da deficiência e da natureza do serviço educacional prestado, sem exigir a matrícula em instituição segregada, demanda que penaliza exatamente a matrícula na rede regular de ensino, contrariando o sistema educacional inclusivo que o artigo 24 da Convenção assegura.

Diretrizes para o desenho da legislação tributária
Do diagnóstico e do teste proposto acima decorrem diretrizes gerais, dirigidas ao legislador, que convertem a teoria em orientação prospectiva. A primeira é a preferência por definições funcionais em vez de listas taxonômicas. A definição de tecnologia assistiva do artigo 3º, III, da LBI delimita seu objeto pela função de promover autonomia e participação e, por isso, acompanha a evolução das necessidades e das tecnologias, enquanto a lista fechada de bens, por classificação fiscal ou por denominação, exclui tudo o que o legislador não antecipou e envelhece desde a publicação.

A segunda reconhece que a lista é, por vezes, inevitável por exigência de praticabilidade e determina que, nesses casos, ela venha acompanhada de um mecanismo de atualização periódica e de uma cláusula de equivalência funcional. O ordenamento já contém um exemplo dessa técnica: o § 2º do artigo 132 da Lei Complementar 214/2025 prevê a revisão, a cada cento e vinte dias, da lista de dispositivos de acessibilidade do seu Anexo V, para inclusão de novos dispositivos que atendam às mesmas finalidades dos já listados. Trata-se de um reconhecimento legislativo de que a lista fechada é estruturalmente insuficiente nesse campo, e a solução ali adotada deveria ser generalizada, começando pela legislação do Imposto de Renda, cujas listas permanecem estáticas há décadas.

A terceira diretriz veda o condicionamento de qualquer benefício fiscal à conduta contrária à inclusão. A norma tributária não pode premiar a segregação escolar nem a retirada da pessoa com deficiência do mercado de trabalho, pois, nesses casos, o incentivo fiscal opera em detrimento dos fins do regime de proteção que deveria concretizar.

Já a quarta determina que limites quantitativos, quando necessários, sejam graduados conforme a necessidade, e não fixados em valores uniformes, pois tetos únicos excluem com maior intensidade as pessoas que necessitam das adaptações e dos apoios mais onerosos.

Por último, a quinta diretriz impõe a revisão sistemática da legislação em vigor, em cumprimento ao dever, estabelecido no artigo 4.1 da Convenção, de modificar ou revogar as normas que constituam discriminação, dever que não se satisfaz com a correção episódica dos dispositivos que a litigância apenas ocasionalmente ilumina.

Conclusão
Esta coluna propôs uma teoria da discriminação tributária indireta contra as pessoas com deficiência, construída em quatro movimentos: o diagnóstico de que o efeito excludente nasce do encontro estrutural entre a técnica tipificadora da legislação tributária e a heterogeneidade do grupo protegido; o conceito, derivado da Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência e da LBI, que torna irrelevante a intenção e veda a alocação às pessoas com deficiência de um custo de exclusão evitável; o teste de quatro etapas que permite o controle de qualquer norma tributária; e as diretrizes dirigidas ao legislador, que convertem o diagnóstico em orientação para a legislação que virá.

Embora construída a partir da situação das pessoas com deficiência, essa estrutura tem alcance mais amplo, pois o mecanismo que ela descreve opera igualmente em relação a outros marcadores de desigualdade estrutural, o que confirma a inserção desta análise na dimensão da justiça tributária dedicada à superação dessas desigualdades.

A teoria aqui apresentada tem, contudo, um limite deliberado. Ela orienta a produção e a revisão das normas, mas, por si só, não responde à pergunta sobre o que o aplicador deve fazer diante da norma viciada enquanto a correção legislativa não vier. Essa pergunta conduz ao terreno da interpretação da legislação tributária, no qual o critério da prevalência da norma mais benéfica à pessoa com deficiência se encontra com as regras dos artigos 108 e 111 do CTN e com a jurisprudência que o Carf, o STJ e o STF construíram em torno das desonerações desse campo. É dela que trataremos na próxima coluna.