1. Introdução

O ordenamento jurídico brasileiro reconhece como sujeitos de direito tanto a pessoa física quanto a pessoa jurídica, sendo detentoras, portanto, de personalidade jurídica. Especificamente à pessoa jurídica, foi dado tal atributo para que a sociedade constituída alcance certos fins desejados e protegidos pelo Direito, objetivos estes que dificilmente seriam atingidos se não houvesse o reconhecimento da separação entre a entidade jurídica e as pessoas que a compõem.

No entanto, há casos em que a pessoa jurídica é utilizada com finalidades diversas para a qual ela foi criada. Nesses casos, com o objetivo de se manter a efetividade da entidade jurídica, é preciso se utilizar do instrumento o qual serve de relativização do princípio da autonomia patrimonial da pessoa jurídica, a desconsideração de sua personalidade, para atingir o patrimônio pessoal dos sócios ou administradores da sociedade.

Discute-se na doutrina jurídica brasileira, no que tange ao espectro de aplicação do artigo 50 do Código Civil, o qual trata sobre a desconsideração da personalidade da pessoa jurídica no caso de abuso de personalidade, se o referido dispositivo legal teria utilidade somente no âmbito do direito privado ou se seria possível sua aplicação em todas as áreas do Direito.

Essa é uma questão que está longe de ser resolvida, posto que cada campo do Direito possui princípios e regras específicos, a fim de atender suas peculiaridades, sendo exigido, em alguns casos, que certas matérias sejam disciplinadas por instrumento normativo próprio. Esta singularidade é encontrada no Direito Tributário.

Atrelada à ideia de abuso de personalidade, está a questão atinente à evasão fiscal, se há no ordenamento jurídico brasileiro norma que vede a utilização da pessoa jurídica para ocultar obrigações tributárias, ou se a norma constante no parágrafo único do artigo 116, do CTN, consiste, na verdade, em norma antielisão (economia de tributos por meios lícitos).

Tais questões fizeram surgir o presente trabalho, onde se pretende analisar os fundamentos trazidos por diversos doutrinadores para se aplicar a desconsideração da personalidade jurídica na esfera do Direito Tributário, examinando cada dispositivo legal e, ao final do trabalho, apresentar as razões que se julgam mais pertinentes e de acordo com as peculiaridades inerentes das relações jurídico-tributárias.

Relevante, tanto para fins científicos quanto para fins práticos, o assunto trazido para discussão, posto que não há posição unânime entre os estudiosos acerca da matéria, nem norma especial clara sobre a aplicação, o que gera insegurança jurídica nas diversas relações efetuadas pela sociedade personificada.

2. Da Pessoa Jurídica

A fim de que possamos adentrar na análise da disregard doctrine – no Brasil conhecida como teoria da desconsideração da personalidade jurídica – no âmbito do direito tributário, tornam-se necessárias algumas considerações acerca do instituto da pessoa jurídica, as quais servirão de auxílio na compreensão do presente estudo.

2.1 Natureza jurídica: teorias

Por muito tempo o termo “pessoa jurídica” foi utilizado apenas para designar um conjunto de pessoas que possuem um mesmo objetivo sem, contudo, ter sido dada àquele agrupamento a característica principal que distinguiria o grupo dos indivíduos que o compõem: a personalidade jurídica. Dessa forma, a pessoa jurídica não era considerada sujeito de direitos e obrigações, não havendo, portanto, distinção entre a pessoa ficta e seus integrantes, uma vez que tal entidade não assumia uma identidade jurídica própria.

Somente a partir do século XIX verificou-se a necessidade de personificar certos grupamentos a fim de que os mesmos pudessem atingir seus objetivos, cabendo ao Estado – detentor do jus imperii – garantir à sociedade segurança nas relações sociais, emitindo regras jurídicas que disciplinem esta nova roupagem da pessoa jurídica.

Surgem, nesta mesma época, teorias que buscam explicar a natureza jurídica da pessoa jurídica, com o escopo de justificar a razão de sua existência e seu atributo de sujeito de direito, e outras teorias que sequer reconheciam tal característica, por entender ser esta exclusiva da pessoa natural – as chamadas teorias negativistas.

Para Savigny e os adeptos de sua teoria denominada “teoria da ficção legal”, apenas a pessoa natural é titular de direitos, haja vista possuir existência real e psíquica, ocorrendo, nos casos de se atribuir tais direitos a outro tipo de pessoa, uma mera ficção jurídica. Ou seja, para esta corrente, a capacidade da pessoa jurídica, por decorrer de previsão legal, é limitada de acordo com a vontade do legislador. Assim, a pessoa jurídica seria produto do direito posto, com seu âmbito de atuação restrito ao direito patrimonial (VENOSA, 2006, p.235).

Maria Helena Diniz (2008, p.232) afirma que uma das maiores críticas à teoria da ficção legal consiste na aplicação desta ao Estado, pessoa jurídica por excelência, que o consideraria uma ficção, e, como consequência, o direito por ele emanado também seria, o que não corresponde com a realidade. Para Alexandre Alberto Teodoro da Silva (2007, p.46):

“[…] percebeu-se que o Estado não promovia um ato de criação de pessoas e personalidades, mas sim, de confirmação das mesmas, tanto no que concerne à pessoa jurídica, quanto à pessoa natural, tendo em vista que as pessoas apenas gozam do direito que a lei lhes confere”.

Em contraposição à teoria da ficção legal, autores como Gierke e Zitelmann sustentaram a teoria da realidade objetiva, também chamada de orgânica ou antropomórfica, onde as pessoas jurídicas eram vistas como organismos sociais possuidores de existência e vontade própria (assim como o homem), distinguindo-se de seus integrantes (DINIZ, 2008, p.232). Através da teoria da realidade objetiva, a pessoa jurídica é sujeito de direito que possui vontade e interesses próprios diferentes de seus membros. No entanto, aponta Maria Helena Diniz (2008, p.232) que a pessoa jurídica não pode ser vista como sujeito possuidor de vontade própria, tendo em vista que tal fenômeno volitivo é inerente ao homem, recaindo esta segunda teoria em uma ficção.

Unindo os argumentos pertinentes das correntes anteriores, surge a teoria da realidade técnica, na qual se defende que pessoas jurídicas e naturais são detentoras de direito, haja vista o ordenamento jurídico as quais estão insertas assim determinar. Conforme ensina Washington de Barros Monteiro (2003, p.125):

Assim como a personalidade humana deriva do direito (tanto que este já privou seres humanos de personalidade – os escravos), da mesma forma pode ele concedê-la a outros entes, que não os homens, desde que colimem na realização dos interesses humanos.

Desta forma, segundo a teoria da realidade técnica, que tem Hans Kelsen e Francesco Ferrara como alguns de seus defensores, para que se saiba se a pessoa jurídica é um “centro autônomo de imputação de direitos e deveres”, deve-se verificar se aquela se encontra entre o rol de sujeitos de direito que o legislador assim determinou (SILVA, 2007, p.49). ). Atualmente, esta terceira corrente é a mais aceita na doutrina.

Feitas estas breves considerações acerca das principais teorias concernentes a natureza jurídica da pessoa jurídica, podemos concluir que: partindo da teoria da realidade técnica, a pessoa jurídica foi personificada por nosso ordenamento jurídico, sendo, portanto, sujeito de direitos e obrigações, atuando em suas relações jurídicas de forma autônoma de seus membros.

2.2 Principais aspectos, de acordo com o Código Civil Brasileiro de 2002. Conceito de pessoa jurídica.

Conforme visto, dentre as teorias que reconhecem à pessoa jurídica a natureza de ente dotado de personalidade, aplica-se no Brasil a teoria da realidade técnica, uma vez que tal atributo só lhe é concedido por meio do ordenamento jurídico.

Para que a pessoa jurídica brasileira seja regularmente constituída, Venosa (2003, p.252) afirma que é necessário que se atenda a três requisitos: vontade humana criadora, observância das condições legais para a sua formação e a licitude da finalidade. Sobre primeiro requisito, o referido autor explica que “[…] o animus de constituir um corpo social diferente dos membros integrantes é fundamental. Existe uma pluralidade inicial de membros que, por sua vontade, se transforma numa unidade, na pessoa jurídica que futuramente passará a existir como ente autônomo” (VENOSA, 2003, p.252-253).

No que pertine a observância de critérios legais, Venosa (2003,p. 253) tece os seguintes comentários:

Para que essa pessoa jurídica possa gozar de suas prerrogativas na vida civil, cumpre observar o segundo requisito, qual seja, a observância das determinações legais. É a lei que diz a quais requisitos a vontade preexistente deve obedecer, se tal manifestação pode ser efetivada por documento particular ou se será exigido o documento público. É a lei que estipula que determinadas pessoas jurídicas, para certas finalidades, só podem existir mediante prévia autorização do Estado. É a lei que regulamenta a inscrição no Registro Público, como condição de existência legal da pessoa jurídica. É, pois, por força da lei que aquela vontade se materializa definitivamente num corpo coletivo.

Além da vontade de certas pessoas em formar um único ente, e de serem obedecidas as disposições legais para que tal ente exista (vide artigo 45 do CC), primordial que sua finalidade esteja em consonância com a ordem jurídica, pois não se aceita a criação de ente que atente contra o próprio sistema jurídico que o admitiu (VENOSA, 2003, p.253-254).

Dessa forma, grupos de pessoas que não atendam aos requisitos exigidos, são vistos como pessoas jurídicas irregulares, despersonificadas, também chamadas de sociedades de fato, não existindo o “véu” que separa os membros integrantes da pessoa jurídica e o próprio ente, ou seja, para o ordenamento jurídico tais pessoas jurídicas não existem. Logo, nestes casos de sociedades de fato, não há de se falar em desconsideração da personalidade jurídica, tendo em vista que a responsabilização dos membros nas relações envolvendo a pessoa jurídica é direta.

Destarte, feitos os devidos apontamentos acerca das principais características da pessoa jurídica, podemos conceitua-la como sendo a entidade decorrente da união de pessoas ou patrimônios, com vistas a certos objetivos coerentes com a ordem jurídica, tendo sua capacidade de ser sujeito de direitos e obrigações reconhecida pelo ordenamento jurídico brasileiro.

3. Da disregard of the legal entity – Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica

3.1 Evolução história

Conforme examinado, à pessoa jurídica foi dada a capacidade de ser sujeito titular de direitos e deveres independentes de seus membros, sendo reconhecida sua personalidade jurídica, o que a fez o principal instrumento para perquirir certas finalidades transindividuais.

No entanto, posteriormente constatou-se que diversas sociedades personificadas não agiam em consonância com os fins protegidos pelo Direito, dando o princípio da autonomia da pessoa jurídica margem para abusos de direito, surgindo, desta forma, a necessidade de se criar um mecanismo para coibir práticas que desvirtuem a função da pessoa jurídica.

A teoria da disregard doctrine originou-se no direito anglo-saxão, mais precisamente no caso inglês Salomon vs. Salomon & Co. (1897), onde se constatou, em primeira instância, a utilização da companhia apenas como um alter ego de Aaron Salomon, tendo em vista que a atividade da empresa era a mesma atividade pessoal de Salomon, com o escopo de limitar a própria responsabilidade. Ainda que a decisão da “House of Lords” tenha reformado o que fora decidido na instância inferior, é majoritário na doutrina que este constitui o primeiro caso de afastamento da personalidade jurídica quando a finalidade da pessoa jurídica colide com a ordem jurídica, iniciando estudos e debates a respeito do assunto na comunidade jurídica mundial (BRUSCHI, 2009, p.15).

Apesar das decisões inovadoras dos tribunais ingleses e norte-americanos acerca do assunto, era de se notar que os fundamentos utilizados para aplicação da disregard of the legal entity possuíam definições demasiadamente vagas, uma vez que empregavam os princípios da justiça, equidade, entre outros, gerando insegurança jurídica no sistema. Foi neste panorama que o jurista alemão Rolf Serick, em meados de 1950, publicou seu célebre estudo o qual sistematiza a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, delimitando o âmbito de aplicação de tal teoria com base em certos critérios.

Dessa maneira, Rolf Serick buscou inserir à teoria da desconsideração da personalidade jurídica critérios pré-determinados para a sua aplicação no caso concreto, a fim de assegurar a observância do princípio da autonomia patrimonial da pessoa jurídica e, do mesmo modo, coibir a prática de abusos por meio da pessoa jurídica, garantindo segurança jurídica nas relações. Por tais motivos, é consenso na doutrina que a obra do renomado jurista alemão se tornou um marco no estudo do instituto da pessoa jurídica.

3.2 A teoria da desconsideração da personalidade jurídica no Direito brasileiro

Rubens Requião é considerado o jurista introdutor da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no sistema jurídico brasileiro, na defesa da aplicação da teoria sempre que a entidade jurídica for utilizada com a finalidade de fraudar a lei ou abuso de direito, salientando que tal teoria não visa anular a personalidade jurídica da entidade, mas declará-la ineficaz com relação a certos atos praticados, uma vez que a personalidade jurídica fora utilizada para prejudicar credores ou violar lei em proveito de seus integrantes (BRUSCHI, 2009, p.18).

Nesta época, ante a ausência de dispositivo legal que disciplinasse a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica, surgiram critérios elaborados pela doutrina no intuito de estabelecer em quais hipóteses seria cabível a utilização da disregard doctrine. Ainda que sem qualquer legislação sobre a matéria, a jurisprudência brasileira inovou ao aplicar a teoria da desconsideração em diversos casos oriundos do Direito Civil, Trabalhista e, inclusive, Tributário (SILVA, 2007, p.115).

A partir de 1990 – com o advento do Código de Defesa do Consumidor (CDC) – foi acolhida expressamente pelo ordenamento jurídico brasileiro a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, possuindo respaldo legal em diversos diplomas. No entanto, tais dispositivos acabam por trazer hipóteses que vão além do abuso de direito, como é o caso do art. 28, §5º do CDC, que permite que o juiz desconsidere a personalidade jurídica da companhia caso seja um obstáculo para o ressarcimento de prejuízos causados a consumidor, uma vez que desta forma se estaria priorizando a causalidade dos acontecimentos em prejuízo ao consumidor (SILVA, 2007, p.118).

Foi com a promulgação do Código Civil de 2002 que, em seu artigo 50, a disregard doctrine recebeu tratamento técnico apropriado, estabelecendo-se a sua aplicação nos casos em que a personalidade jurídica da companhia for utilizada de modo abusivo, sendo tal abuso caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial. Há autores, como Alexandre Alberto Teodoro da Silva e Douglas Yamashita, que entendem tratar-se de norma geral aplicável a todos os ramos do Direito com o escopo de evitar o uso abusivo da pessoa jurídica em todas as suas relações jurídicas.

Tendo em vista que o referido artigo 50 do Código Civil vigente traz duas hipóteses caracterizadoras do abuso da personalidade, ensejando sua desconsideração – quais sejam: o desvio de finalidade e a confusão patrimonial, cabe-nos fazer sua análise.

3.2.1 Desvio de finalidade

Devemos entender “desvio” como uso indevido de certa coisa, no presente caso o direcionamento da personalidade jurídica para fim diverso do permitido pelo Direito. Conforme ensina Teodoro da Silva (2007, p.132-133), tem-se como finalidade da personalidade jurídica da companhia “a de conferir maior agilidade, estabilidade, permanência e segurança nas suas relações”, bem como a busca constante pelo aprimoramento das condições de trabalho de seus empregados, respeito aos direitos consumeristas e agir no mercado de acordo com as normas protetoras da livre concorrência.

3.2.2 Confusão patrimonial

A separação patrimonial entre os bens pertencentes à entidade jurídica e os bens de seus membros é um dos principais aspectos para a caracterização da pessoa jurídica como centro autônomo de interesses. Tal divisão, inclusive, ocorre independentemente da limitação da responsabilidade dos sócios, o que significa dizer que mesmo nas sociedades “de fato”, presume-se a separação entre o patrimônio do ente jurídico e de seus integrantes (SILVA, 2007, p.135).

Ressalta, no entanto, Teodoro da Silva (2007, p.136), que a simples confusão patrimonial não enseja a desconsideração da personalidade jurídica, sendo necessário para a sua aplicação a “produção de um abuso à personalidade, sendo, portanto, apta a causar dano a terceiro”.

Dessa forma, surge a teoria da desconsideração da personalidade jurídica como mecanismo efetivo contra manobras artificiosas de indivíduos que buscam na pessoa jurídica um “escudo” para realizarem atos que prejudiquem terceiros, operando tal teoria por meio de desprezar a característica de entidade autônoma de interesses que possui a pessoa jurídica para alcançar seus sócios e administradores, que agiram, por meio da entidade ficta, com desvio de finalidade ou confusão patrimonial.

Com a vigência do novo Código Civil de 2002 (Lei n. 10.406/02), o qual, como dito, trouxe expressamente a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, fez surgir na comunidade jurídica acadêmica diversos debates acerca da aplicabilidade de tal teoria nos demais ramos do Direito, em especial no campo do Direito Tributário, os quais passamos a estudar, no intuito de se opinar pela possibilidade ou não de aplicação da disregard doctrine nas relações jurídico-tributárias.

4. Divergências quanto à aplicabilidade da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no âmbito do Direito Tributário

4. 1 (Im)prescindibilidade de dispositivo legal específico para a aplicação da desconsideração nas relações jurídico-tributárias?

De acordo com Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 15), o Direito Tributário consiste em um “ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”. Como salienta no início do conceito, o referido professor enfatiza que tal “independência” do ramo é apenas para fins de melhor compreender a ciência do Direito, pois o sistema jurídico possui caráter de unidade absoluta.

Ainda que cada ramo do Direito tenha seus próprios princípios, suas regras, é imprescindível para a correta interpretação de cada norma que esta seja observada dentro do seu sistema jurídico, levando em consideração os valores protegidos por ele.

Na seara do Direito Tributário, um de seus princípios basilares é o princípio da legalidade, que determina que certas matérias tributárias deverão ser disciplinadas por meio de um instrumento normativo específico, como é o caso de normas gerais em matéria de legislação tributária, as quais a Constituição Federal exige que sejam estabelecidas por meio de lei complementar.

No que concerne a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, há diversos autores que defendem a necessidade de expressa previsão da referida teoria por meio de lei complementar para que seja possível sua aplicação no âmbito do Direito Tributário. Há, ainda, aqueles que defendem a utilização de tal instrumento em qualquer área do Direito, uma vez que visa impedir o abuso de direito. É o que defende Alexandre Alberto Teodoro da Silva, para quem o abuso de direito – gênero da espécie abuso da personalidade – é regra pertencente à Teoria Geral do Direito (2007, p. 77-78).

Diante disso, entende esta corrente que, tendo em vista ser o abuso de personalidade matéria pertencente à Teoria Geral do Direito, uma vez que está a tratar de abuso de direito, é cabível, portanto, a desconsideração da personalidade da pessoa jurídica em qualquer de suas relações jurídicas, bastando a prova da ocorrência de desvio de finalidade ou confusão patrimonial.

De modo diverso, estritos ao princípio da legalidade (do qual deriva o princípio da reserva de lei formal), autores como Luciano Amaro, Ives Gandra da Silva Martins, Mary Elbe Queiroz, Hugo de Brito Machado, entre outros, defendem a não aplicação da desconsideração da personalidade jurídica nas relações tributárias, por não haver previsão expressa em lei complementar ou, no caso de se aceitar o artigo 116, parágrafo único do CTN, como fundamento para aplicação da desconsideração, de lei ordinária, sendo esta a orientação de Ives Gandra da Silva Martins.

Para os adeptos dessa corrente, o Direito Tributário é ramo da Ciência Jurídica que possui determinadas especificidades que devem ser observadas a fim de garantir segurança aos sujeitos da relação tributária, em especial ao particular, sendo uma dessas garantias a observância de adequação entre a matéria tributária e o instrumento legislativo utilizado para discipliná-la. Dessa forma, a responsabilidade do sócio por abuso de personalidade da pessoa jurídica deverá estar disciplinada em lei complementar, uma vez que se trata de matéria relativa a regra geral.

Há, ainda, nos estudos sobre a matéria, autores, como Heleno Taveira Tôrres, Flávio Couto Bernardes, entre outros, e, inclusive, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, que afirmam ser possível o emprego da disregard of legal entity nas relações jurídico-tributárias, visto já existir respectivo dispositivo de lei complementar autorizativo.

Longe de o assunto ser consenso na doutrina, passemos a examinar os fundamentos jurídicos usados para aplicação da disregard doctrine na esfera tributária, apontando, quando houver, argumentos contrários a tais fundamentos, no intuito de apresentarmos uma visão geral de cada dispositivo legal no que se refere à matéria em estudo, para que, ao final, possamos expor nossa opinião acerca do assunto.

4.2 Fundamentos jurídicos apresentados pela doutrina para aplicação do instituto da desconsideração no Direito Tributário

Examinemos os principais dispositivos normativos utilizados por parte da doutrina e jurisprudência a fim de evitar abuso da personalidade da pessoa jurídica nas relações jurídico-tributárias.

4.2.1 Artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN)

Antes do advento do Código Civil de 2002, não havia norma geral que versasse expressamente sobre a teoria da desconsideração da personalidade da pessoa jurídica, o que fez os juízes utilizarem, analogicamente, a referida teoria no campo tributário com fundamento no artigo 135, inciso III do CTN.

No entanto, mesmo após a promulgação do diploma civil – e da Lei Complementar n. 104/2001, que alterou relevantes dispositivos do Código Tributário Nacional – diversos juízes e Tribunais permanecem a embasar suas decisões no art.135, III, do CTN para justificar a responsabilidade do sócio ou administrador da pessoa jurídica por abuso de direito.

Dentre os adeptos da subsunção do art.135, III, do CTN, às hipóteses de desconsideração da personalidade nas relações jurídico-tributárias, está Aldemario Araujo Castro (2005, p.489), quando houver “existência efetiva da pessoa jurídica com aproveitamento pontual de sua ‘proteção’ por sócios ou administradores”. Para o mestre, a simulação – que é uma modalidade de ilicitude – praticada em desfavor do Fisco viabilizaria o manuseio da disregard doctrine para alcançar o patrimônio dos membros da companhia.

O próprio egrégio Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao se deparar com casos suscetíveis de responsabilização pessoal a que se refere o artigo 135 do CTN, declara estar utilizando a teoria da desconsideração da personalidade.

Nesse sentido, entende o STJ servir como base para a aplicação da disregard doctrine no direito tributário a ocorrência – por parte do administrador da pessoa jurídica, seja ele sócio ou não – de infração à lei ou estatuto, excesso de poderes e na hipótese de dissolução irregular da empresa.

Ocorre que em tais casos não se encontram os requisitos ensejadores de desconsideração da personalidade jurídica, mas sim uma responsabilidade pessoal ao sujeito que administra patrimônio de terceiro (pessoa jurídica) por atuar com má gerência, recaindo diretamente sobre ele a cobrança do crédito tributário consequente de seu excesso de poder ou contrário a lei. A norma em questão se dirige aos diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica, independentemente se são sócios da entidade.

Diferentemente ocorreria se tal pessoa jurídica fosse empregada com desvio de sua finalidade ou por confusão patrimonial, hipóteses estas que maculam a característica da pessoa jurídica como centro autônomo de interesses, cabendo desconsiderar a personalidade jurídica no intuito de alcançar o sujeito que agiu de modo abusivo da forma societária. Portanto, parece-nos que o artigo 135, inciso III do CTN não serve de fundamento para a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica na nas relações tributárias.

Heleno Taveira Tôrres compartilha o mesmo posicionamento contrário à fundamentação da lifting the corporate veil através do art. 135, III, do CTN, e explica:

Quanto aos demais dispositivos do Código Tributário Nacional, queremos evidenciar que os arts. 124 e 135, em nenhuma circunstância, têm o condão de permitir formas de desconsideração da personalidade, como pensam alguns. […] Por isso, quanto ao art. 135, do CTN, segundo entendemos, este cumpre a finalidade de imputar responsabilidade pessoal a determinados sujeitos pelos créditos de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, […]” (TORRES, 2005, p.64). Destaque do autor.

Tem-se na responsabilidade pessoal a total transferência da obrigação tributária para os sujeitos discriminados nos incisos do artigo 135 do CTN, os quais, ao agirem dolosamente com excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatuto, excluem a pessoa jurídica do dever jurídico decorrente dos atos dolosos. Ou seja, procedendo os gestores da pessoa jurídica com manifesta malícia, atraem para si inteiramente a responsabilidade de adimplência da obrigação tributária (COELHO, 1998, p. 319).

Observe-se que a teoria da desconsideração da personalidade jurídica foi formulada no intuito de coibir abuso de personalidade jurídica, ao passo que a responsabilidade dos administradores das pessoas jurídicas constante no art. 135 do CTN emerge de maneira direta, consequente dos atos praticados com excesso de poderes, infração a lei, estatuto ou contrato social. Logo, com a disregard doctrine, torna-se relativa a liberdade dos sócios que detêm o poder de estruturar a pessoa jurídica, diversamente do que ocorre com a responsabilidade pessoal expressa no art. 135 do CTN, pois foca na figura do gestor da pessoa jurídica, independentemente se este é sócio ou apenas administrador, não havendo, nas hipóteses do referido artigo, a relativização da qualificação da pessoa jurídica como centro autônomo de interesses, como há na desconsideração (SILVA, 2007, p.104).

Destarte, ante os diferentes requisitos e finalidades para aplicação do disposto no art. 135, III, do CTN, e da desconsideração da personalidade jurídica, aquele dispositivo legal não serve de embasamento jurídico para aplicação da teoria no campo tributário.

4.2.2 Artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional

A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, trouxe relevantes alterações ao Código Tributário Nacional, e dentre elas está a inserção do parágrafo único do artigo 116, alvo de intermináveis controvérsias entre os estudiosos da matéria, objeto, inclusive, de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI 2.446), ainda aguardando julgamento pelo Supremo Tribunal Federal (STF).

Hugo de Brito Machado (2009, p.132) sustenta que se trata de norma antielisão, vedada, portanto, por nosso ordenamento jurídico, uma vez que o Estado Democrático de Direito não permite que o Fisco desconsidere negócios jurídicos lícitos.

O professor Ives Gandra da Silva Martins (2005, p.511) igualmente patrocina a ideia de inconstitucionalidade do dispositivo em estudo, por entendê-la norma que veda o planejamento tributário baseado em negócios jurídicos revestidos de legalidade (elisão fiscal);e ainda que fosse possível superar sua inconstitucionalidade, o referido parágrafo único ainda está pendente de regulamentação por lei ordinária, não surtindo, portanto, qualquer efeito.

De modo mais flexível quanto à interpretação do dispositivo em comento, Roque Antonio Carrazza (2009, p.489) defende que o parágrafo único em si não traz qualquer inconstitucionalidade, somente se for interpretada de forma a dar poderes as autoridades fiscais para desconsiderar negócios jurídicos lícitos, “aos simples argumentos de que estes não estariam sujeitos à tributação ou levariam a uma tributação mitigada”.

Restritos à pretensão do presente trabalho, a fim de verificar a aplicabilidade da disregard of legal entity no ramo do Direito Tributário com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, relevante analisarmos os conceitos de elisão, evasão e elusão fiscal, e em qual dessas três modalidades se insere o referido parágrafo, para que, em seguida, vejamos se o mesmo permite o instituto da desconsideração da personalidade jurídica.

Aliomar Baleeiro (1990, p.152—153 apud PAULSEN 2010,p.906-907) emprega o termo “evasão” tanto para condutas lícitas quanto ilícitas praticadas pelo particular, e explica que “evasão é o nome genérico dado à atitude do contribuinte que se nega ao sacrifício fiscal. Será lícita ou ilícita”. No entanto, faz-se na doutrina a distinção entre comportamentos lícitos e ilícitos do sujeito através de nomenclaturas próprias, conforme explica Hermes Marcelo Huck (1997, p.326-327) a distinção entre evasão e elisão fiscal por meio de critério temporal:

A evasão é sempre ilegal. A fuga do imposto devido, manifestada sob a forma de fraude, simulação ou embuste de qualquer natureza, sofre condenação em todos os sistemas jurídicos nacionais. Elisão […] é a subtração ao tributo de manifestações de capacidade contributiva originalmente sujeitas a ele, mediante a utilização de atos lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei. […] São tênues e difusos os limites que separam a evasão ilegal da elisão lícita. Distingui-los é tão difícil quanto defini-los. […] Várias tentativas de distinção surgem na doutrina. A mais frequente delas fala no fator tempo. […] os autores procuram estabelecer a elisão como a manobra do particular praticada antes do surgimento do fato gerador, evitando exatamente que este apareça. […]

Sobre a elusão, utilizamo-nos do conceito dado por Marciano Seabra de Godoi (2001, p.101-103 apud PAULSEN, 2010, p.907), o qual afirma que elusão seria a hipótese descrita no parágrafo único do artigo 116 do CTN, que consistiria em um tipo de planejamento não simulado nem propriamente elisivo (lícito).

Ao examinar o parágrafo único do artigo 116, do CTN, deparamo-nos com um requisito essencial para que a autoridade administrativa possa desconsiderar possíveis atos ou negócios jurídicos, que é a finalidade de dissimular fatos geradores de tributo, que, portanto, já ocorreram e logo o tributo é devido, ou, ainda, dissimular a natureza dos elementos que constituem a obrigação tributária. Desse modo, o dispositivo em apreço não pretende desconsiderar negócios ou atos jurídicos revestidos de legalidade, tanto em sua forma como em sua essência, mas sim visa coibir relações jurídicas que pretendem “mascarar” o real interesse das partes, vindo a prejudicar terceiro, no caso o Fisco.

Diante disso, entendemos que o parágrafo único do artigo 116 do CTN trata-se de norma antielusão, cabendo-nos verificar se o mesmo é autoaplicável ou ainda está a depender de lei ordinária regulamentadora.

É doutrina majoritária posicionando-se acerca da ausência de lei ordinária disciplinadora da norma em comento, exceto nos casos de aplicação da desconsideração da personalidade jurídica nas relações tributárias baseada na referida norma, onde a divergência entre os estudiosos do assunto se torna mais evidente.

De acordo com Paulo de Barros Carvalho (2009, p. 309-310), o parágrafo único do artigo 116 do CTN não inovou acerca da desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, uma vez que o art. 149, inciso VII, do CTN já autorizava tal desconsideração. Segundo o professor, “o dispositivo comentado veio apenas ratificar regra existente no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razão Heleno Taveira Tôrres, ao asseverar que a referida alteração só aperfeiçoa o que já se encontrava previsto […]”, não restando qualquer dúvida acerca da possibilidade da Administração Pública desconsiderar negócios fictícios ou dissimulados.

Autores como Heleno Taveira Tôrres (2005, p. 58) e Arnoldo Wald (2005, p.250) afirmam já existir norma geral disciplinadora do art.116, parágrafo único do CTN, no que tange à aplicação da desconsideração da personalidade jurídica, sendo tal norma a disposta no art. 50 do Código Civil. Seguimos o entendimento de tais autores, pelas razões a serem apresentadas no capítulo 4 do presente trabalho. Antes, no entanto, convém expor os fundamentos apresentados por parte da doutrina que afirma ser possível a aplicação da disregard doctrine diretamente com base no art. 50 do Código Civil.

4.2.3 Artigo 50 do Código Civil Brasileiro

Conforme defende ao longo de seu livro A Desconsideração da Personalidade Jurídica no Direito Tributário, Alexandre Alberto Teodoro da Silva (2007, p.208) enfatiza a desnecessidade de, tanto no âmbito do direito tributário quanto nos demais campos do Direito, lei especial disciplinadora da desconsideração da personalidade jurídica, tendo em vista a previsão contida no artigo 50 do Código Civil, que seu conteúdo pertence à Teoria Geral do Direito, posto que o Direito deve reprimir o uso abusivo das estruturas jurídicas.

Douglas Yamashita (2005, p.20 apud SILVA, 2007, p.144), igualmente, argumenta a favor da aplicação das normas gerais constantes no Código Civil em qualquer área do Direito, uma vez que “nada mais errôneo do que pensar que as normas do Código Civil de 2002, principalmente em sua parte geral, sejam sempre e exclusivamente de Direito Civil. Muitas destas normas são de Teoria Geral do Direito e, assim, diretamente aplicáveis ao Direito Tributário”.

No que diz respeito a dispensa de lei especial para aplicação da desconsideração da personalidade jurídica em qualquer ramo do Direito, posto que o abuso de personalidade é matéria de Teoria Geral do Direito, concordamos com os respeitáveis juristas comentados, entretanto, conforme examinaremos no capítulo seguinte, há lei especial no Direito Tributário a embasar a aplicação da teoria da disregard doctrine juntamente com a norma contida no art. 50 do Código Civil.

5. A aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário

Conforme exposto em capítulos anteriores, a teoria da desconsideração da personalidade jurídica é instrumento utilizado para se alcançar o patrimônio dos sócios ou administradores de pessoa jurídica, os quais, por meio do desvio de finalidade ou confusão patrimonial, causaram prejuízos à terceiro de boa fé. Assim, é efetivo mecanismo protetivo de terceiros de boa-fé contra abusos de direito praticados pelos sócios na tentativa de ver a responsabilidade limitada à pessoa jurídica.

Com o advento do Código Civil de 2002, a insegurança que pairava acerca dos requisitos que configurariam hipóteses de desconsideração da personalidade jurídica cessou. Resta evidente que nosso ordenamento jurídico acolheu, como caracterização de abuso de personalidade da pessoa jurídica, os casos de desvio de finalidade e a confusão patrimonial.

Imprescindível para o cabimento da disregard of legal entity que exista pessoa jurídica regularmente constituída, com capacidade para ter seu próprio patrimônio, assim como haja a utilização desta pessoa jurídica em certos negócios jurídicos que impliquem prejuízo a terceiro, por destino diverso à função da personalidade ou mistura entre o patrimônio da sociedade com o patrimônio de seus integrantes.

Quanto aos efeitos da desconsideração, questão relevante é saber se a teoria tem o escopo de atingir a validade ou a eficácia da personalidade da pessoa jurídica. Ainda que seja ilícito (atípico) o abuso de direito por parte do particular, não é conferido – através da teoria em comento – a autoridade judicial (tampouco administrativa) decidir pela invalidade do ato constitutivo da pessoa jurídica, mas, sim, o afastamento episódico da personalidade passível de abuso. Em outras palavras, a lifting the corporate veil restringe-se tão somente a declarar a ineficácia de determinado ato em abuso de direito, e não a dissolução da sociedade por nulidade de sua constituição societária (SILVA, 2007, p.197).

No que pertine as formas de apresentação da disregard of legal entity no sistema jurídico, Heleno T. Torres (2005, p.51-51), as separa em três possibilidades de aplicação: mediante lei especial; por meio de regra geral de autorização; e por integração jurisprudencial. Esta última não deve ser utilizada no sistema jurídico brasileiro, haja vista adotarmos o sistema civil law, bem como já possuirmos regra geral reguladora da desconsideração. Assim, no que se refere a lei especial que tipifica certas hipóteses, encontramos como exemplo o art. 28 do Código de Defesa do Consumidor, sem depender de qualquer juízo discricionário do Juiz; quanto a regra geral, encontramos no art.50 do CC a que disciplina a teoria da desconsideração para ser utilizada nas hipóteses de ilícitos atípicos, nos demais casos não previstos em lei especial.

Discute-se na doutrina acerca do espectro de incidência da norma contida no art. 50 do CC – regra geral de autorização da teoria em estudo -, se consiste em norma pertencente a Teoria Geral do Direito, de aplicabilidade imediata, portanto, a todos os ramos da Ciência Jurídica, ou se está subordinada aos princípios específicos de determinados campos do Direito, como é o caso do princípio da legalidade na seara tributária, o qual exige lei complementar para disciplinar normas gerais em matéria tributária.

Parece-nos que, ainda que a desconsideração da personalidade jurídica seja instrumento que deva andar entrelaçado com a entidade da pessoa jurídica, a fim de garantir sua finalidade de importante fator de desenvolvimento social e econômico, os princípios constitucionais tributários – dentre eles está o da legalidade – representam a principal ferramenta dos particulares contra possíveis arbitrariedades por parte do Estado e seu poder de tributar. Não devem, pois, ser ignorados, uma vez que estão presentes na Constituição Federal (CRFB) de 1988, e sua inobservância afrontaria a própria Carta Cidadã. Diante disso, em se tratando de regra geral em matéria tributária, o art. 146, inciso III da CRFB/88 determina que deverá ser disciplinada por meio de lei complementar, o que impossibilita, ao nosso ver, a aplicação direta do art. 50 do CC nas relações tributárias. Resta-nos, assim, indagar: há no direito tributário dispositivo de lei complementar que prescreva o instituto da desconsideração da personalidade jurídica?

Como explanado anteriormente, há juristas que entendem aplicar a tese da desconsideração nos casos de responsabilidade de terceiros, disciplinados nos artigos 134 e 135 do CTN. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), inclusive, quando defronta-se com situações reguladas por tais artigos, afirma estar aplicando, nestes casos, a teoria da desconsideração. Todavia, conforme já assentado no presente trabalho, entendemos não ser este o melhor fundamento para a aplicação da disregard doctrine nas relações jurídico-tributárias, uma vez que não se estaria diante de casos que desconsiderassem o princípio da autonomia entre a pessoa jurídica e seus membros, também estaria ileso o princípio da separação patrimonial. O que há, mais especificamente na hipótese do art. 135, III do CTN, é uma responsabilidade direta ao gerente/administrador da sociedade por agir contrário a lei, estatuto, contrato social ou com excesso de poderes, o que não se relaciona com o abuso de personalidade.

Questão que gera controvérsias na doutrina é acerca do teor do parágrafo único do art. 116, CTN, inserto no referido diploma em 2001 por meio da Lei Complementar n.104. Como visto, tal norma é alvo de severas críticas quanto a sua constitucionalidade, por muitos acreditarem se tratar de norma antielisiva, que é admitida em nosso ordenamento jurídico, assim como a necessidade de lei ordinária para que possa surtir seus efeitos jurídicos.

Entretanto, conforme Mary Elbe Queiroz (2005, p.126) pondera, o que traz, na verdade, o referido parágrafo único é a consagração da segurança jurídica, dentre outros direitos do particular, posto que tal dispositivo legal representa vedação à práticas evasivas de tributos, sendo um avanço ao garantir que as autoridades fiscais somente poderão desconsiderar atos ou negócios jurídicos quando, efetivamente, for constatada a prática de dissimulação por parte dos sujeitos da relação, incumbindo às autoridades administrativas a prova de tais atos ilícitos.

Diante do impasse, relevante verificar sua natureza jurídica, com escopo de averiguar se tal norma possui finalidade antielisiva ou antielusiva. Para isso, analisemos o teor do dispositivo em comento:

Art. 116, CTN: […] Parágrafo único: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (destacamos)

Por uma simples leitura do parágrafo único, é possível constatar pressuposto essencial para a desconsideração de atos e negócios jurídicos: que estes tenham ocorrido com a finalidade de dissimular elementos caracterizadores de obrigação tributária. Desse modo, a autoridade administrativa somente está autorizada a desconsiderar atos ou negócios jurídicos revestidos de ilicitude, sendo, portanto, totalmente permitido pela norma em comento a economia lícita de tributos.

Em vista disso, podemos concluir que o parágrafo único do art.116 do CTN se refere à norma vedadora de práticas ilícitas por meio da dissimulação, portanto, condutas elusivas; não visa proibir o planejamento tributário lícito, de onde decorre a elisão fiscal, mas sim coibir a execução de negócios ou atos com finalidade de encobrir o real interesse de fuga tributária por meio da dissimulação.

Para que se possa saber o alcance da norma em estudo, imprescindível que se examine as hipóteses englobadas na dissimulação. Há autores que entendem que o parágrafo inserto pela LC 104 se refere tão-somente a situações envolvendo simulação. Outros autores, no entanto, defendem que a norma alcança, além das hipóteses de simulação, o abuso de direito e a fraude à lei em matéria tributária.

Assim, para a corrente que defende que o parágrafo único do art. 116 do CTN se restringe apenas aos casos de simulação, tal regra vedaria os negócios jurídicos aparentes, geralmente não tributáveis, ou menos tributados, com o objetivo de ocultar do Fisco o real negócio jurídico, querido e desejado pelas partes.

No entanto, essa interpretação restritiva do parágrafo único em comento não nos parece a mais adequada, posto que o art. 149, inciso VII do CTN já dispõe sobre os casos envolvendo simulação. A dissimulação possui um conteúdo semântico mais rico, compreendendo tanto a repressão às práticas simulatórias, como a fraude à lei e o abuso de direito. Segundo o conceito colhido em Vocabulário Jurídico de Plácido e Silva (2009):

Do latim dissimulatio, de dissimulare, embora tendo sentido equivalente a simulação (disfarce, fingimento) é mais propriamente indicado como ocultação. É mais próprio à terminologia do Direito Fiscal, para indicar a ocultação de mercadorias, escondidas para sonegação do imposto. A dissimulação de rendimentos vem a significar a falsidade da declaração, onde se mencionam as rendas, que estão sujeitas ao pagamento do imposto próprio. (destaque do autor)

O abuso de direito, por se tratar de ato ilícito atípico em que se utiliza de certo procedimento com fins outros que não aqueles que normalmente decorreriam de sua prática (AMARO, 2007, p.231), complementa o conceito de dissimulação, assim como a fraude à lei. Isto posto, sendo o abuso de direito gênero da espécie abuso de personalidade, observa-se que o parágrafo único do art. 116 do CTN traz para o campo do direito tributário hipótese de desconsideração da personalidade da pessoa jurídica.

Pelas razões expostas, concluímos existir lei complementar permitindo a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária, haja vista o parágrafo único do art. 116 do CTN servir, plenamente, de suporte legal.

Contudo, necessário observar a parte final do parágrafo único em comento, onde exige que se observe “os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Em decorrência disto, muitos autores defendem que a norma elusiva está a depender de lei ordinária disciplinando os procedimentos para a sua aplicação, obstaculizando sua autoaplicabilidade. Dentre os estudiosos que defendem tal posicionamento, está Laís Vieira Cardoso (2004, s/ p. apud PAULSEN, 2010, p.911), sob os seguintes fundamentos:

A aplicação pelo Fisco deste dispositivo requer a sua previsão por lei em sentido estrito, delimitando os seus aspectos como: o procedimento fiscal adotado para a descaracterização do ato ou negócio simulado e caracterização do dissimulado, a autoridade competente, os meios de provas e os demais elementos desta teoria do abuso de forma e de direito adotada, não podendo entrar em conflito com os princípios de garantia do contribuinte, com os conceitos adotados do direito privado ou com os critérios jurídicos de interpretação das normas e dos fatos imponíveis.

Adstritos ao objeto de estudo do presente trabalho, no que concerne a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica na esfera tributária, entendemos que é preciso fazer uma interpretação conjunta entre o disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN e os requisitos encontrados no art. 50 do Código Civil.

De fato, o parágrafo único do CTN não institui qualquer critério para a desconsideração, sendo imprescindíveis limites bem definidos, caso contrário conceder-se-ia demasiada liberdade à autoridade fiscal. Assim, a regra geral trazida no art. 50 do CC, por conter os requisitos ensejadores da disregard doctrine, serve como complemento da norma antielusiva no escopo de delimitar os requisitos a serem observados pela autoridade administrativa para a desconsideração da personalidade jurídica.

Desse modo, partilhamos o mesmo posicionamento de Heleno Taveira Tôrres (2005, p. 57-59), para quem:

A desconsideração da personalidade jurídica, para os fins de aplicação da legislação tributária, poderá ser praticada tanto quando se esteja em presença de leis especiais quanto na hipótese de aplicação de uma regra geral que a autorize, à luz de determinados pressupostos. […]

Tratando-se da aplicação de regra geral, para os fins de desconsideração da personalidade jurídica de sociedades, para os fins de aplicação de normas de direito tributário, cabe-nos falar um pouco da relação entre o novo art. 50, do Código Civil, e o parágrafo único, art. 116, do CTN. Temos que este dispositivo, em termos formais, vai além das limitações e possibilidades do art. 50, do CC, na medida que excepciona a exigência de ordem judicial, e, por conseguinte, o próprio andamento de um processo judicial; bastando-se com o trâmite do processo administrativo típico, pelo qual a Autoridade Administrativa poderá providenciar os atos de desconsideração da personalidade jurídica, para os fins de alcançar os bens particulares dos administradores ou sócio da pessoa jurídica.

Contudo, quanto às condições materiais, por que o parágrafo único, do art. 116, do CTN, não estabelece qualquer pressuposto substantivo, estes, sim, há de ser limites aos quais as autoridades administrativas deverão atender. A carência de causa e o dolo hão de ficar evidenciados na qualificação do abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, segundo as teorias subjetivistas e objetivistas, respectivamente. Nesse sentir, confirma-se nossa proposta teórica quanto à exigência de identificação da ausência de causa como forma de justificar a presença da elusão tributária. Este deve ser um pressuposto inafastável para o cabimento de qualquer mecanismo de sanção baseado em desconsideração de atos, negócios ou sociedades. (Destaque nosso em negrito).

Conforme esclarece o professor supramencionado, o parágrafo único do art. 116 do CTN trouxe para o campo tributário a permissão para a autoridade fiscal desconsiderar atos, negócios ou personalidade da pessoa jurídica em âmbito administrativo, observado o devido processo legal. Diante disso, enquanto o art. 50 do CC exige, no direito privado, que seja aplicada a disregard of legal entity por decisão judicial, a norma tributária exige apenas a existência de processo administrativo, autorizando o agente fiscal a desconsiderar atos, negócios ou personalidades jurídicas a fim de atingir o patrimônio dos sócios ou administradores da pessoa jurídica (WALD, 2005, p.249).

Este também é o entendimento de Arnoldo Wald (WALD, 2005, p.250), que afirma:

Não obstante, para a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica, para os fins do disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN, há de ser investigada a causa, a finalidade do negócio jurídico realizado através da interposição da pessoa jurídica, no sentido de verificar a existência das condições previstas na lei civil – o abuso da personalidade, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial. (destaque do autor).

Pelo exposto, chegamos a conclusão de que a aplicação da disregard doctrine é possível na esfera tributária, tendo em vista que a norma antielusiva disposta no parágrafo único do art. 116 do CTN, ao vedar atos ou negócios jurídicos cuja finalidade seja a de dissimular elementos da obrigação tributária, integra ao seu conceito a proibição de abuso de direito, que é gênero do abuso de personalidade, portanto, a permissão de desconsiderar a personalidade jurídica a fim de atingir os sócios ou administradores que, acobertados pelo “manto” da pessoa jurídica, causaram prejuízos a terceiro de boa-fé.

Como dito, tal dispositivo legal não poderá ser aplicado de forma independente, uma vez que não se encontra em seu bojo critérios a serem observados pela autoridade fiscal para utilizar a desconsideração. A interpretação conjunta do parágrafo único do art. 116 do CTN com o artigo 50 do Código Civil parece ser a forma mais coerente de se aplicar a disregard doctrine no direito tributário, pois dessa maneira se assegura que o agente fiscal observará os elementos caracterizadores do abuso da personalidade jurídica, ensejando a respectiva desconsideração.

Trouxe, ainda, o parágrafo único do art. 116 do CTN a hipótese de desconsideração da personalidade jurídica na esfera administrativa, diferentemente do que ocorre no âmbito de direito privado, respeitados os princípios basilares do direito tributário e administrativo (contraditório, ampla defesa, legalidade, entre outros).

Por meio desta interpretação, preserva-se o princípio da legalidade (reserva legal) no que concerne a regra geral em matéria tributária ser disciplinada por meio de lei complementar, assim como a observância da pessoa jurídica como importante instrumento de desenvolvimento econômico e social, e não um mecanismo para o particular imiscuir-se de responsabilização por prejuízos causados a terceiros (Fisco) através da pessoa jurídica, quando houver desvio de sua finalidade ou confusão patrimonial.

6. Conclusão

Ante o exposto, conclui-se pela possibilidade de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade da pessoa jurídica no âmbito do Direito Tributário, posto que a norma do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional traz hipótese de desconsideração quando houver abuso de direito.

Como visto, o artigo 50 do Código Civil disciplina os casos em que se estará configurado o abuso da personalidade, ou seja, quando se constatar o desvio de finalidade da pessoa jurídica ou a confusão patrimonial desta com seus membros. Nessas situações, o juiz deverá desconsiderar a qualidade de ente personificado da pessoa jurídica e atingir o patrimônio de seus sócios ou administradores, levando-se em consideração, assim, os sujeitos que se beneficiaram com o abuso de direito (que é gênero da espécie abuso de personalidade), vindo a prejudicar terceiros de boa-fé.

No que tange o disposto no parágrafo único do artigo 116 do CTN, há autores que o classificam como norma antielisiva, vedadora do planejamento tributário, dando poderes à autoridade administrativa para desconsiderar atos e negócios jurídicos lícitos porém sem incidência ou com incidência tributária de valor menor. No entanto não é a posição que se defende neste trabalho, haja vista o parágrafo único do art. 116, do CTN, tratar-se de norma antielusiva, que proíbe a permanência de atos ou negócios aparentemente lícitos, porém com fins diversos dos que normalmente são utilizados, ocultando fatos geradores de tributo ou desvirtuando a natureza de qualquer elemento da obrigação tributária. A “dissimulação” é requisito imprescindível para a desconsideração com base no parágrafo único. Diante disso, não se trata de norma antielisiva, mas sim de norma antielusiva.

Serve o parágrafo único em comento como fundamento da aplicação da disregard doctrine no Direito Tributário, posto estar abrangido na definição de “dissimulação” o conceito de abuso de direito, conforme explicado no último capítulo do presente estudo.

Como último impasse para a aplicação da teria com fundamento no parágrafo único do art. 116, do CTN, apresentou-se a questão acerca da existência, ou não, de lei ordinária disciplinadora do dito parágrafo único, para a sua utilização. Nesse ponto, expomos a relação feita por Heleno Taveira Tôrres entre o disposto no parágrafo único em comento e o art. 50 do CC, de forma que a norma geral do Código Civil preenche os requisitos faltantes no dispositivo do CTN, ou seja, as formas de caracterização do abuso de personalidade, que seria o desvio de finalidade e a confusão patrimonial. Assim, há uma norma geral em matéria tributária constante em instrumento normativo correspondente ao exigido no art. 146, inciso III, da Constituição Federal, qual seja, em lei complementar, bem como há norma em lei ordinária que disciplina os requisitos determinantes para que se aplique a desconsideração da personalidade jurídica, em matéria tributária.

Acredita-se que, dessa forma, preserva-se os princípios basilares do Direito Tributário, que entre eles está o princípio da legalidade (reserva legal), bem como garante ao terceiro de boa-fé lesado ter mais um mecanismo de proteção contra indivíduos que utilizam a pessoa jurídica para a prática de atos visando ocultar obrigações tributárias.

Bibliografia:

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2007.

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 11 tiragem. São Paulo: Malheiros Editores, 2010.

BERNARDES, Flávio Couto. A desconsideração da personalidade jurídica e sua aplicabilidade no direito tributário – uma análise comparativa com o instituto da responsabilidade tributária. In: TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe. (Coord.) Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

BRASIL. Código civil e constituição federal. 60. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula n. 227. Disponível em . Acesso em : 17 out. 2010.

BRASIL. Código tributário nacional, constituição federal e legislação complementar. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

BRUSCHI, Gilberto Gomes. Aspectos processuais da desconsideração da personalidade jurídica. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 25ª ed. rev. ampl. e atual. até a emenda constitucional n.57/2008. São Paulo: Malheiros Editores, 2009.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

CASTRO, Aldemario Araujo. Aplicação do direito tributário da desconsideração da personalidade jurídica prevista no novo código civil. In: TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe. (Coord.) Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Obrigação tributária. Comentários ao Código Tributário Nacional. 3. ed. Coord. Carlos Valder Nascimento. Rio de Janeiro: Forense, 1998.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: constituição e código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.

COMPARATO, Fábio Konder; SALOMÃO FILHO, Calixto. O poder de controle na sociedade anônima. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008.

DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 25. ed. atual. e ampl. de acordo com a reforma do CPC e com Projeto de Lei n.276/2007. São Paulo: Saraiva, 2008.

FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário Aurélio da língua portuguesa. 4. ed. Curitiba: Positivo, 2009.

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.

KOURY, SUSY ELISABETH Cavalcante. A desconsideracao da personalidade juridica (disregard doctrine) e os grupos de empresas. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30.ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2009.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Cofins e PIS – planejamento tributário – incompatibilidade entre o sistema tributário brasileiro e eventual norma antielisão – art. 116 parágrafo único do CTN – carência de eficácia – planejamento que, ademais, harmoniza-se com os objetivos das leis 10.637/02, 10.640/03, 10.833/03 e MP 164/04 – opinião legal. In: TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe. (Coord.) Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

MELO, José Eduardo Soares de. A desconsideração da personalidade jurídica no código civil e o reflexo no direito tributário. In: Betina Treiger Grupenmacher (Coordenadora). Direito Tributário e o Novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004

MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, v.1: parte geral. 39.ed. ver. e atual. por ana Cristina de barros monteiro frança pinto. São Paulo: Saraiva, 2003.

NERY JUNIOR, Nelson; NERY; Rosa Maria de Andrade. Código civil comentado. 7.ed. rev., ampl. e atual. até 25.08.2009. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2010.

PINTO, Marcos de Oliveira. A teoria da desconsideração da pessoa jurídica e sua incidência no direito tributário. Revista da ESMESE, n.05, 2003, p.55-81. Disponível em Acesso em: 01.09.2010.

QUEIROZ, Mary Elbe.. A elisão e a evasão fiscal: o planejamento tributário e a desconsideração de atos, negócios e personalidade jurídica In: TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe. (Coord.) Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. 28 .ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009.

SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007.

SOUZA, André Pagani de. Desconsideração da personalidade jurídica: aspectos processuais. São Paulo: Saraiva, 2009.

TÔRRES, Heleno Taveira. Regime tributário da interposição de pessoas e da desconsideração da personalidade jurídica: os limites do art. 135, II e III, do CTN. In: TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe. (Coord.) Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito civil: parte geral. v.1. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

WALD, Arnoldo. Da desconsideração da personalidade jurídica e seus efeitos jurídicos. In: TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe. (Coord.) Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005.