Tributário
O modelo do Código Tributário Nacional é simples: o “fato gerador” ocorre e nasce a obrigação tributária (artigo 113). Com o lançamento, é constituído o crédito tributário (artigo 142).

Há, é verdade, diferentes perspectivas teóricas sobre a obrigação e o crédito e sua relação com o “fato gerador” e o “lançamento”. Porém, mesmo nessas variações, há pelo menos um consenso: o de que, uma vez inserida uma norma individual e concreta que documenta o fato jurídico tributário, não se discute a existência de um “crédito e obrigação”. Não se diverge, ainda, que tais elementos (obrigação e crédito) guardam um vínculo com o fato jurídico tributário de tal sorte que o fato jurídico tributário importa uma obrigação (e um crédito), que vincula um sujeito ativo e um ou mais sujeitos passivos (contribuinte e responsáveis).

No contexto do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) — e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), todavia, a teoria da relação jurídica tributária deve ser reexaminada para se acomodar certas inovações inseridas pela nova sistemática. Vamos focar, no presente artigo, em dois aspectos, a saber, a pluralidade de sujeição ativa e de relações jurídicas, a fim de pensarmos alguns problemas decorrentes de tais circunstâncias.

Solidariedade ativa
O primeiro ponto a se pensar é que enquanto no paradigma sedimentado da relação jurídica tributária há um único sujeito ativo e, em alguns casos, uma pluralidade de sujeitos passivos, no caso do IBS, há um primeiro caso de solidariedade ativa. De fato, o IBS é conformado não apenas por uma alíquota municipal e estadual, como, também, por dois sujeitos ativos, isto é, o Estado e município de destino das operações (inciso VII do §1º do artigo 156-A da Constituição).

A solidariedade ativa do IBS importa certas singularidades que a Lei Complementar nº 227/26 buscou equacionar. Por exemplo, as potenciais desavenças interpretativas entre fisco municipal e estadual. Imagine-se a imposição de qualificações distintas entre uma mesma operação, diferentes entendimentos de aplicação, ou não, de regimes específicos ou diferenciados para certos casos e outros problemas análogos.

Nesse sentido, o §6º do artigo 4º do referido diploma legal prescreve que eventual divergência acerca da interpretação, da apuração da base de cálculo ou do enquadramento dos fatos geradores, por ocasião da fiscalização, será tratada em procedimento a ser disciplinado pelo Comitê Gestor do IBS (CGIBS). Assim, nota-se que o próprio legislador já antecipou o problema, sendo necessário aguardar uma solução legislativa mais clara que se espera que virá do regulamento.

Esse mesmo artigo 4º atribui ao CGIBS a função de coordenar aspectos referentes à inscrição em dívida ativa e fiscalização, entre os diversos Entes, o que é necessário diante dessa multiplicidade de sujeitos ativos. Não é à toa, aliás, que o §3º do artigo 145 da Constituição inseriu o princípio da “cooperação” que deve nortear a relação entre os Entes Tributantes e que demanda, ainda, maior aprofundamento teorético.

A solidariedade de sujeição ativa, porém, em seu aspecto inovador, pode acarretar uma série de situações e problemas novos jurídicos. Por exemplo, pode ser o caso de que o sujeito passivo tenha insurgência perante a parcela municipal do crédito e não da estadual; pode ser a hipótese de extinção de uma delas e não da outra; em síntese, pode surgir uma série de intercorrências que criem dicotomias em que IBS-Municipal e Estadual se bifurquem com destinos distintos. É interessante verificarmos o que a pragmática e a experiência podem nos apresentar.

Da relação jurídica molecular e relação jurídica atômica
Essa “pluralidade”, porém, não se esgota na sujeição ativa. Além dessa especificidade do IBS, gostaríamos de acrescentar um segundo aspecto atinente ao IBS e CBS que é inerente aos chamados tributos não-cumulativos. Se existe essa obrigação tributária decorrente do fato jurídico tributário, há também um “saldo a pagar” ou a “restituir” que é identificado após a apuração.

Dessa dicotomia que surge entre “saldo a pagar” e quantum da obrigação tributária, propusemos em nosso “Curso de IBS e CBS” [1] uma nova categoria que é a chamada “relação jurídica molecular” ou “obrigação tributária molecular” que convive com uma “relação jurídica atômica” e uma “obrigação jurídica atômica”. Explicamos.

A relação jurídica atômica, ou obrigação tributária atômica, é aquela que surge como eficácia jurídica do fato jurídico tributário. Assim, por exemplo, há um fornecimento de bem ou serviço sujeito à incidência das exações e, com a emissão do documento fiscal eletrônico há confissão de valores devidos de IBS e CBS (nos termos do §1º do artigo 60 da LC n. 214/25). Ora, se há confissão de valores devidos, há crédito tributário constituído e, portanto, relação jurídico-tributária.

Mas, notem que o §3º do artigo 46 da LC nº 214/25 prevê que a chamada “apuração assistida”, seja confirmada ou ajustada pelo contribuinte, implica confissão de dívida e implica “constituição do crédito tributário”.

Seriam dois créditos tributários (o confessado na nota fiscal e o decorrente da apuração assistida)? Seria um descuido do legislador? Nossa resposta é que a confissão a que se refere o §1º do artigo 60 da LC nº 214/25 é a da chamada obrigação atômica, ao passo que o crédito tributário a que se refere o §3º do artigo 46 do mesmo diploma legal é da relação jurídica molecular. E o que seria esta última? Para esclarecer gostaríamos de trabalhar com um conceito de lógica que é o de “cálculo de relações” que passamos a examinar no próximo item.

Cálculo de relações
Para se compreender o que estamos designando de relação jurídica molecular observemos que há, na lógica, um capítulo dedicado às operações que surgem entre relações que é designado de “cálculo de relações” [2] que trata dos vínculos que surgem entre relações. De fato, o saudoso professor Paulo de Barros Carvalho aponta que

“cálculo de relações pode ser definido como o conjunto de relações entre os símbolos de um sistema. Tratando-se de assunto em que os símbolos do sistema representam relações, teremos então um conjunto de relações entre relações”. [3]

Ora, quando se pensam as diferentes relações que surgem entre relações, há diversas operações lógicas que poderiam ser efetivas, mas gostaríamos de destacar três delas:

– a relação nula é aquela que não se estabelece entre dois pares, de modo que poderíamos dizer que a relação nula se dá entre duas relações que não se vinculam [4]; Por exemplo, podemos dizer que a relação entre os débitos extintos e débitos exigíveis é nula.
– a união de relações é a soma lógica de operações [5], como, por exemplo, a relação formada pelos vínculos de pais e filhos, irmãos e irmãs, primos e primas, avós e avós, é a relação “parentes”;
– e o complemento de uma relação R é aquela que se dá entre pares ordenados da qual R não se estabelece [6], como por exemplo, a relação “casamento” é complementar a relação que surge entre os “não casados”.

Feita essa breve descrição, passamos a aplicar para esclarecer nosso conceito de “relação jurídica atômica”.

Aplicação do cálculo de relações ao IBS e CBS
Vimos, acima, que o complemento da relação é aquela formada entre pares ordenados com a qual uma certa relação não se estabelece. Demos o exemplo da relação que se estabelece entre “casados” e a que se firma entre “não casados” como complementares.

Ora, no campo do IBS e CBS, há duas relações complementares que é a relação de crédito e a relação de débito. Podemos dizer que elas se complementam, pois as relações de crédito são aquelas em que o particular é o sujeito ativo (fruto do pagamento, do crédito da não cumulatividade etc.); as relações de débito são as que os Entes Públicos são sujeitos ativos (decorrentes, por exemplo, do fornecimento). Além disso, tais relações se complementam por esgotarem as possibilidades lógicas dos vínculos relevantes para a apuração (uma relação atômica na apuração ou é de crédito ou de débito e juntas essas relações formam uma classe universal das relações existentes no período).

Dessa complementação entre relação de débito e crédito surge uma relação resultante que é a extinção do débito e crédito que se encontram: unificados, formam uma relação nula, isto é, inexistente, haja vista que com o “encontro” de tais vínculos, extinguem-se as pretensões do Fisco e do contribuinte.

De fato, segundo a “Apuração do IBS — Cartilha Orientativa — Volume 2” cada crédito apropriado é utilizado para débito de uma nota fiscal específica de acordo com sua cronologia [7]. Assim, há uma espécie de conta-corrente em que o débito é controlado com sua extinção indicada pela vinculação com os créditos. Créditos e débitos se vinculam, de modo direto, para que sejam mutuamente extintos.

Agora, vimos que a união entre relações é a soma lógica de operações. Examinamos, por exemplo, que a união das relações entre “pai”, “mãe”, “filhos”, “irmãos”, “avós” e “netos” pode formar a relação “parentes”.

Ora, no campo do IBS e da CBS, ou bem todos os débitos foram extintos e créditos também — com a extinção total de todas as obrigações tributárias atômicas — ou bem todos os créditos foram extintos, mas os débitos não o foram, havendo um “saldo a pagar”, ou bem os débitos foram extintos, mas alguns créditos permanecem, havendo um “saldo a recuperar”.

Assim, o “saldo a pagar” nada mais é do que a união de todos os débitos não extintos pelos créditos. Nesse sentido, trata-se de uma relação jurídica molecular haja vista que é composta por diversas relações jurídicas atômicas não extintas no período de apuração.

Por sua vez, o valor a recuperar é o que corresponde à união de todas as relações crédito não extintos no período de apuração. Eis um direito molecular que tem como sujeito ativo o contribuinte.

Assim, podemos inferir que, a partir do cálculo de relações, há uma relação jurídica resultante — a “relação jurídica molecular” ou “obrigação tributária molecular” — que é a união das relações de débitos não vinculadas, no período, aos respectivos créditos, e uma relação jurídica molecular que é um saldo a restituir, que é a união de todas as relações de créditos que não foram utilizados para extinguir débitos no período de apuração. Tais relações jurídicas moleculares são previstas, com a designação de “saldo a pagar” e “saldo a recuperar” no §3º do artigo 44 e §6º do artigo 45 da LC n. 214/25.

Esse resultado, como dissemos, pode ser um saldo a pagar, saldo a recuperar ou até o crédito tributário extinto (relação jurídica nula). Em termos do direito positivo, o modo de calcular a relação jurídica molecular ou obrigação tributária está previsto nos artigos 45 e 46 da Lei Complementar nº 214/25, que os autores desse artigo buscaram expor no livro Curso de IBS e CBS [8].

Aliás, se a existência de uma apuração complexa, dotada de diversas relações jurídicas e créditos é marco típico dos tributos não cumulativos, algo peculiar do IBS frente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) é que a apuração do primeiro tributo é centralizada em seus estabelecimentos, como se infere do caput do artigo 42 da LC nº 214/25.

Algumas decorrências práticas
Embora a apuração de tributos não cumulativos não seja, digamos assim, uma novidade, tomar consciência da existência da relação jurídica molecular e atômica pode nos proporcionar inferências para iluminar a existência de problemas e possíveis soluções. Por exemplo, com a existência de duas “confissões” — a prevista no §1º do artigo 60 da LC nº 214/25 e do §3º do artigo 46 da LC nº 214/25 — qual das duas seria o marco para o prazo prescricional? O “poderia” do artigo 173, inciso I, do CTN é contado do “fato gerador” ou da entrega da apuração? O fato gerador, para fins do artigo 150, §4º do CTN é o fornecimento?

Para se responder a essas perguntas é preciso pensar o quanto a obrigação tributária molecular é autônoma perante as relações jurídicas atômicas que a compõem. A nossa resposta provisória a essas perguntas é que a relação jurídica molecular é o resultado de um cálculo lógico-jurídico das relações jurídicas atômicas. Contudo, as últimas não deixam de existir em sua autonomia, de modo que as categorias próprias do Código Tributário Nacional — voltadas para as relações jurídicas autônomas — são aplicadas para essa espécie de relação. O tema, porém, merece maiores reflexões.

Outro aspecto digno de nota da relação molecular é que não se estabelece apenas entre dois sujeitos ativos (um Estado e um município), mas entre o sujeito passivo e todos os estados e municípios com os quais se relacionou (nas relações jurídicas atômicas) e que são representados pelo CGIBS, o que pode iluminar o caminho de que existe uma relação jurídica material entre sujeito passivo e o CGIBS que justifique, eventualmente, normas adjetivas que prevejam processos tributários que tomem o CGIBS como parte — como, por exemplo, nos processos tributários antiexacionais.

Não é o objetivo deste artigo esgotar as respostas a tais questionamentos, nessa oportunidade. Ficam, porém, destacados dois aspectos relacionados à pluralidade na relação tributária dos novos tributos: a solidariedade ativa; a dicotomia entre relação jurídica atômica, decorrente do fato jurídico tributário e a relação jurídica molecular. E, tomando-se consciência de tais aspectos, o paradigma da obrigação tributária do Código Tributário Nacional pode ser ampliado para que se passe a incluir esse aspecto pluralístico obrigacional que buscamos identificar aqui.

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[1] McNAUGHTON, Cristiane Pires. McNAUGHTON, Charles William. Curso de IBS e CBS de Acordo com a EC 132 e com a LC 214/25. São Paulo: Editora Noeses, 2025.

[2] Sobre uma ideia de cálculo de relações no IBS e CBS, veja em: CONRADO, Paulo Cesar. IBS, Cálculos relacionais e desdobramentos processuais. In ConJur: disponível aqui

[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. São Paulo: Editora Noeses, 8ª edição, 2021. p 159

[4] Ibidem, p. 160.

[5] Ibidem, p. 161.

[6] Ibidem, p. 160.

[7] Comitê Gestor do Imposto Sobre Bens e Serviços. Apuração do IBS – Cartilha Orientativa – Manual de Orientações do Contribuinte Usuário do Sistema de Apuração Assistida do IBS (MOC-IBS). Disponível aqui.

[8] McNAUGHTON, Cristiane Pires. McNAUGHTON, Charles William. Curso de IBS e CBS de acordo com a EC n. 132/23 e LC n. 214/25. São Paulo: 2ª edição, no prelo.