Ao celebrar o dia de Tiradentes, é inevitável refletirmos sobre a Inconfidência Mineira, a cobrança excessiva de tributos à época, a derrama, a carga tributária atual e algumas questões complexas ainda por serem redirecionadas. O tempo passa e seguimos com uma tributação excessiva, onerosa e complexa. A expectativa, entretanto, é de que o cenário melhore. Alguns pontos merecem destaque, em sentido positivo, quando miramos o horizonte e a implementação da reforma tributária.

Um aspecto que tende a ser positivo e resolver alguns desafios congênitos do sistema constitucional tributário, no que tange aos tributos incidentes sobre as operações de importação e exportação, está na unificação da legislação do IBS e da CBS, quanto às regras que definirão seus “I – fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos; II – imunidades; III – regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação; IV – regras de não cumulatividade e de creditamento”, nos termos previstos no artigo 149-B, da Constituição.

É que, em matéria de comércio exterior, não obstante o artigo 22, VIII, da Constituição da República tenha preconizado uma legislação federal unificada, exatamente para que o regramento fosse nacional e atingisse a todos indistinta e igualmente, independentemente de sua localização geográfica no território nacional, ao repartir as competências tributárias e outorgar o ICMS aos estados, com incidência sobre as operações iniciadas no exterior (artigo 155, §2º, IX, CF/88) e previsão de imunidade nas exportações (artigo 155, §2º, X, CF/88), criou-se um problema congênito e que, ao longo dos anos, tem sido fonte das mais acirradas dissensões.

A principal delas, que perdurou por anos, foi a concessão unilateral de incentivos tributários pelos estados, provocando a Guerra dos Portos. Ela só veio a se amainar com a Lei Complementar 160/2017 e o Convênio Confaz 190/2017. Essa realidade, da concessão dos incentivos tributários pelos estados, por previsão do artigo 156-A, §1º, X, da Constituição, deve acabar juntamente com a extinção do ICMS e do ISSQN, em 2033.

Depósito Alfandegado Certificado (DAC), exportação ficta e o ICMS
Um outro desafio complexo, face à competência estadual para tributar o comércio exterior, é quanto à variável interpretação dos fiscos estaduais em relação ao ICMS nos regimes aduaneiros especiais. Vejam-se, por exemplo, o caso do Depósito Alfandegado Certificado (DAC) e da exportação ficta, essa prevista na Lei 9826/1999. Como a Constituição estabeleceu a imunidade do ICMS nas operações de exportação, alguns estados decidiram que a exportação ficta, seja prevista no regime do DAC, seja na Lei 9826/1999, não estaria amparada pela norma imunitória. Com 27 estados na Federação, não se poderia, realmente, esperar unanimidade na interpretação e aplicação de tais normas tributárias.

No caso do DAC, o regime aduaneiro especial permite que o exportador nacional venda sua mercadoria para um importador no exterior efetuando a sua entrega em um recinto alfandegado no Brasil [1]. Essa venda, ainda que a mercadoria não transponha a fronteira do território nacional, é considerada uma exportação para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais. O importador poderá retirar a mercadoria do recinto alfandegado no prazo máximo de um ano (artigo 496, Regulamento Aduaneiro). Há portanto, nos termos da legislação federal, competente para legislar sobre o comércio exterior, o estabelecimento de um regime aduaneiro especial que considera a mercadoria admitida no DAC efetivamente exportada, como se observa: “a data de emissão do conhecimento referido no caput equivale à data de embarque ou de transposição de fronteira da mercadoria” (artigo 495, parágrafo único, Regulamento Aduaneiro).

No entanto, embora hajam estados que adotam esse entendimento, reconhecendo na utilização do regime uma exportação imune na saída de mercadorias para serem admitidas no DAC, há outros que não. A título de exemplo, uma empresa que tivesse adquirido mercadorias no mercado interno, com fins específicos de exportação e suspensão dos tributos federais (PIS e Cofins) [2] e do ICMS [3], sob a condição de que a sua exportação ocorresse no prazo de 180 dias da emissão da nota fiscal, poderia vender suas mercadorias a um comprador no exterior e se utilizar do regime aduaneiro especial do DAC para cumprir seu prazo legal. Ao depositá-las na área alfandegada dentro do prazo de 180 dias, para todos os efeitos, deveriam ser consideradas exportadas. Quanto aos tributos federais, o legislador assim o prevê.

No entanto, o ICMS suspenso pode não ter o mesmo desfecho, a depender do estado onde tenha ocorrido a aquisição com a suspensão do imposto. Ad exemplum, em São Paulo, nessa hipótese, as mercadorias não são consideradas exportadas e, portanto, não se beneficiam da imunidade tributária. Na interpretação do fisco paulista, essa exportação ficta não é reconhecida como uma exportação efetiva e por isso haveria um ICMS a ser recolhido. A título de ilustração, veja-se o julgado a seguir, em que o contribuinte teve que se valer de ação judicial para afastar a cobrança de ICMS promovida pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Trata-se da Apelação Cível 1011507-83.2017.8.26.0053, relator desembargador Francisco Bianco, a 5ª Câmara de Direito Público, em 13/11/2017, na qual se anulou a cobrança do ICMS originado do fato de que o estado não reconheceu como exportação a inclusão de mercadorias no regime do DAC, ainda que ocorrida antes dos 180 dias de prazo previsto nas normas vigentes para que a exportação da aquisição com fim específico de exportação se realizasse.

Já a Secretaria da Fazenda de Santa Catarina, por sua vez, em resposta a Consulta que lhe foi formulada, teve outro entendimento: “o art. 6º, II, do RICMS/SC, dispõe que o ICMS não incide sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias…” (…) “uma vez que a mercadoria seja admitida em DAC, será considerada exportada para todos os efeitos, atraindo a não incidência prevista no art. 6º, II, do RICMS/SC” (Consulta 48/2024, Sefaz-SC)

No caso da exportação ficta, prevista no artigo 6º da Lei 9.826/1999, a mesma insegurança jurídica se faz presente. A norma federal autoriza e reconhece como exportada a mercadoria, por exemplo, quando vendida a empresa sediada no exterior para ser totalmente incorporada, no território nacional, a produto final exportado para o Brasil. Ou, em outra hipótese, a ser totalmente incorporada a bem que se encontre no Brasil, de propriedade do comprador no exterior, inclusive em regime de admissão temporária sob a responsabilidade de um terceiro.

Há estados que entendem deva ser recolhido o ICMS nessas operações, na medida em que a entrega se perfaz no território nacional e a previsão legislativa federal não se lhes poderia ser oposta, sob pena de se configurar uma isenção heterônoma. Veja-se um caso ilustrativo. Empresa situada no Brasil vendeu um equipamento produzido sob o amparo do regime aduaneiro especial de drawback suspensão para um comprador sediado no exterior. Equipamento pronto e venda realizada a empresa sediada no exterior, dentro do prazo e condições necessárias para o cumprimento do compromisso de exportação e de ato concessório do drawback suspensão.

O comprador no exterior solicitou que a entrega da mercadoria se desse em um navio situado em águas territoriais nacionais, sob o regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica. Há incidência de ICMS, por ser uma venda e entrega de mercadoria no território nacional? Ou, há uma exportação ficta também imune ao ICMS, nos termos do tratamento normatizado pelo legislador federal? Há estados que seguem o tratamento federal e reconhecem, nesse contexto, a exportação de mercadorias, afastando a incidência do ICMS; outros não, pois entendem que a imunidade só abrange a saída física de mercadorias, quando comercializadas por um comerciante nacional junto a um comprador no exterior.

O Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre o tema, como se vê: “a regulamentação, pela legislação federal, da exportação sem saída da mercadoria do território nacional, equiparando-a para fins fiscais a uma operação de comércio exterior, é possível diante da autorização contado (sic) no artigo 22, inc. VIII, da Constituição Federal, que assim dispõe: (…) Ressalto que o legislador federal, dentro de sua esfera de atribuições conferidas pela Constituição Federal, pode ampliar conceitos desde que não ultrapassem os limites nela previstos. Assim, sendo da competência da União legislar sobre comércio exterior, perfeitamente possível a definição do que considera exportação, tal como fez no art. 6° da Lei n. 9.829/99 acima transcrito” [4].

Essa realidade vai se modificar com a reforma tributária e a unificação da legislação do IBS e da CBS, trazendo segurança jurídica e previsibilidade para tais operações. Além de haver sintonia entre o imposto e a contribuição, não haverá mais diferença de interpretação e aplicação entre os estados. Ou seja, essa insegurança jurídica e tratamento diverso que hoje permeiam as operações como as ora narradas, deverão acabar. A utilização de um regime aduaneiro especial terá uniformidade de tratamento seja quanto ao IBS, como à CBS.

OEA, Confia e Sintonia
Nas exportações e importações na reforma tributária, de positivo e atual, merecem destaque duas novidades relacionadas à tributação e ao Programa brasileiro do Operador Econômico Autorizado (OEA). A primeira diz respeito ao diferimento dos tributos incidentes sobre a importação previsto na Lei Complementar 214/2025, no seu artigo 76, §3º e no inciso III do §1º do artigo 37 da Lei Complementar 225/2026. Com fulcro nesses dispositivos legais, a IN RFB 2318/2026 no artigo 12, I previu que as empresas certificadas na modalidade conformidade referência — OEA-C Referência —, poderão usufruir desse importante e inovador benefício. Para tanto, além de serem certificadas como OEA Conformidade, observando os requisitos e critérios previstos na norma regulamentadora, as empresas importadoras e exportadoras deverão obter reconhecimento em um dos dois programas de conformidade dirigidos para os tributos internos, quais sejam o Confia, ou o Sintonia, na classificação “A+” (artigo 17, da IN RFB 2318/2026).

O Programa Conformidade Cooperativa Fiscal (Confia), também foi criado na Lei Complementar 225/2026 e trata-se do equivalente do OEA, mutatis mutantis, para os tributos internos. É dizer, é um programa de conformidade voluntário que estabelece requisitos e critérios que precisam ser observados pela empresa interessada e cujos procedimentos e praticas serão validados pela equipe da RFB competente. Vale muito que as empresas avaliem suas práticas e possibilidade de adesão, na medida em que terão em contrapartida, uma vez certificadas como OEA – Conformidade e Confia, o direito de recolherem os tributos incidentes sobre a importação – II, IPI – importação, PIS-importação e COFINS-importação, além do IBS e da CBS – somente no dia 20 do mês subsequente ao da realização do fator gerador.

A certificação no Programa de Estímulo à Conformidade Tributária (Sintonia), por sua vez, está relacionada com a diligência, pontualidade e regularidade da empresa em cumprir as suas obrigações tributárias principais e acessórias. Para alcançar a classificação necessária, qual seja “A+”, o cumprimento dos prazos para recolhimento de tributos, de envio de declarações, de regularidade tributária é condicionante. Para acessar a nota atual, nessa avaliação, automática e contínua, o interessado poderá acessar o link, onde identificará a sua avaliação e quais os itens estão recebendo nota mais elevada e quais necessitam de maior atenção.

OEA e as comerciais exportadoras
Por fim, e não mesmo relevante, a nova IN RFB do OEA regulou os critérios e requisitos para as comerciais exportadoras se certificarem, atendendo a uma inovação prevista pelo legislador complementar da reforma tributária, no artigo 82, da LC 214/2025. Até então, as empresas trading companies, criadas com fulcro no Decreto-Lei 1.248/1972 e as empresas comerciais exportadoras, instituída com base no Código Civil, adquiriam mercadorias com fim específico de exportação com suspensão dos tributos, sem terem que se certificar como OEA. Para simplificar sua certificação, tais empresas terão um rito mais célere de submissão e avaliação do seu pedido, um fast track. Para elas foi criada a certificação OEA-C Essencial (artigo 7, II, “a”, da IN RFB 2318/2026). Essas empresas, nesse nível da modalidade conformidade, deverão atender, dentre os sete critérios gerais, apenas três, quais sejam admissibilidade, histórico de cumprimento da legislação nacional e viabilidade financeira, e, dentro os oito critérios específicos de conformidade, apenas o último deles; gerenciamento de riscos aduaneiros.

Conclusão
Mais de 200 anos depois, a liberdade ainda que tardia prossegue sendo perseguida e desejada, sendo que não há liberdade sem deveres e compromissos cumpridos. Mais do que nunca, os pactos estabelecidos nas normas, nas reformas e nas inovações na relação entre o setor público e privado precisam ser atentamente observados, notadamente nos objetivos que os motivaram. Transparência, simplificação e harmonização da legislação tributária, quanto a IBS e CBS. Conformidade, confiança e parceria nos programas OEA, Confia e Sintonia.

No tema da confiança, que vem sendo desenvolvido no Programa OEA, e será nos dois novos programas de conformidade, toda a atenção do setor público e do setor privado é necessária para que as atitudes reflitam em todos os detalhes o desejo de fortalecer sempre essa relação de lealdade e confiança. O contrário, ainda que em casos pontuais e eventuais, é indesejado e deve ser combatido, pois fragiliza os elos que sustentam esses programas e as relações entre as partes envolvidas. A luta pela liberdade, no cumprimento dos deveres, não deve cessar.

[1] Regulamento Aduaneiro (RA), Decreto 6.759/2009, artigo 493: O regime de depósito alfandegado certificado é o que permite considerar exportada, para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, a mercadoria nacional depositada em recinto alfandegado, vendida a pessoa sediada no exterior, mediante contrato de entrega no território nacional e à ordem do adquirente.

[2] Conforme previsões dos artigos 5º, inciso III, da Lei n° 10.637/2002 (PIS) e do artigo 6º, inciso III, da Lei n° 10.833/2003 (Cofins) as contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes das operações de vendas a empresa comercial exportadora com o fim específicos de exporta

[3] Nos termos do artigo 3º, II e parágrafo único, I, da Lei Complementar 87/96.

[4] ARE 1483125/RS – Rio Grande do Sul, Recurso Extraordinário com Agravo, relator: min. Gilmar Mendes, publicado em 22/03/2024. Disponível em: link. Acesso em 20/4/2026.