Usinas do Rio Madeira exemplificam debate sobre repartição do ICMS

Breno de Paula

O presente artigo tem como objetivo identificar o correto critério constitucional para repartição do ICMS – oriundo do Valor Adicionado Fiscal – em razão da geração, distribuição e consumo de energia elétrica, tendo como paradigma as usinas hidrelétricas de Jirau e Santo Antônio, no Rio Madeira (RO).

Em atendimento às demandas energéticas previstas pelo Plano Decenal de Expansão de Energia Elétrica 2006/2015, uma série de ações e empreendimentos foram adotados e implantados para atender as projeções de crescimento econômico do país. A partir de então, estudos e propostas se sucederam para culminar na proposição atual das construções das usinas de Jirau e Santo Antônio: a primeira, localizada a 136 km, a montante de Porto Velho; e a segunda, a jusante da UHE Jirau, a aproximadamente 10 km de Porto Velho, ambas no Rio Madeira.

Nesse contexto geográfico, urge o seguinte enfrentamento jurídico: a parcela do valor adicionado fiscal do ICMS deve ficar exclusivamente para o município onde a energia é produzida (Porto Velho) ou deve ser adicionada e repartida para os demais municípios onde existe o consumo da energia elétrica?

A divergência situa-se ao definir os elementos espacial e temporal da obrigação tributária do ICMS incidente sobre energia elétrica: a) o critério da produção e, por isso, atribuir o VAF ao município onde localizados os geradores da usina hidrelétrica; (b) o critério do consumo e destinar o VAF ao Município de consumo de energia elétrica.

O art. 158 da Constituição da República determina a repartição, pelo Estado, da receita do ICMS com os municípios e estabelece, com precisão, o critério para se aferir o respectivo Valor Adicionado Fiscal-VAF.

A regra impõe aos Estados o dever de entregar aos municípios 25% da receita do ICMS, dos quais três quartos, no mínimo, deverão ser creditados na proporção do valor adicionado no território de cada municipalidade.

“Valor Adicionado Fiscal” nada mais é do que um indicador econômico-contábil que espelha o movimento econômico e, consequentemente, o potencial do município de gerar receitas públicas, utilizado pelo Estado para calcular o índice de participação municipal na repartição da receita do ICMS, calculado com base em declarações anuais apresentadas pelas empresas estabelecidas nos respectivos municípios.

Em outras palavras, é o instrumento constitucional utilizado pelas secretarias de Estado da Fazenda para apurar o índice de participação que cada município terá no movimento econômico estadual e, por consequência, no total da receita proveniente da arrecadação do ICMS.

Assim, considera-se pacífico que o critério para definir a quem pertence o valor adicionado fiscal relativo a uma operação ou prestação sujeita, em tese, à incidência do ICMS é, unicamente, espacial, ou seja, local onde se concretiza o fato gerador do imposto.

O art. 3º da LC 63/90 regulamentou a regra do art. 158, IV, e parágrafo único, da CF/88, que impõe ao Estado partilhar com os municípios 25% da receita do ICMS.

Observa-se que o caput e seu inciso primeiro apenas reproduzem o que já consta da norma constitucional. Já o parágrafo primeiro, inciso I, compatibiliza o cálculo do Valor Adicionado Fiscal com o princípio da não cumulatividade. Em linguagem objetiva, determina que seja computado somente o valor adicionado em cada município, pois do “valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território” será “deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil”.

Como sabido, salvo algumas exceções contempladas em lei, o ICMS é imposto plurifásico, que incide em toda cadeia de circulação da mercadoria em direção ao consumo. Para evitar-se a incidência em cascata, a CF/88 estruturou a sistemática do ICMS sobre o princípio da não cumulatividade, de modo que o imposto incide sobre o valor total da operação ou prestação, deduzido do crédito de entrada decorrente da incidência do tributo na fase imediatamente anterior da cadeia econômica. Isso quer dizer que o imposto incide, somente, sobre o valor adicionado em cada operação ou prestação sujeita ao ICMS.

Portanto, cada município somente poderá computar no cálculo do seu respectivo valor adicionado o montante líquido da operação ocorrida em seu território, vale dizer, deve deduzir do valor de saída da mercadoria ou do preço do serviço prestado o valor das mercadorias entradas e dos serviços utilizados.

O parágrafo segundo, inciso I, determina que sejam computados no cálculo do VAF todas as operações e prestações que constituam fato gerador do imposto, ainda que o pagamento tenha sido antecipado, diferido, ou o crédito diferido, reduzido ou excluído, em virtude de isenções ou outros benefícios fiscais.

A regra tem o objetivo claro de impedir prejuízo aos municípios por força da política fiscal adotada pelo Estado em que situados. Já o inciso II estabelece regra semelhante para os casos de imunidade. Assim, se o Estado concede isenção, que é a dispensa legal do pagamento de tributo, ou se verifica uma hipótese de imunidade, o município onde ocorre a operação ou prestação isenta ou imune não deixa de tê-la acrescida, proporcionalmente, ao seu VAF.

A norma não autoriza que seja computada como receita a operação imune ou isenta, até porque, nesses casos, receita não há por força da dispensa do pagamento ou da não incidência constitucional. Apenas determina que o valor da operação, ou prestação, seja computado na aferição do VAF da respectiva municipalidade.

Isso quer dizer que o valor a ser partilhado é apenas 25% do que foi arrecadado a título de ICMS, não podendo, logicamente, ser considerada a isenção ou a imunidade, que não geram receita. Mas, na hora de partilhar o montante arrecadado, o município onde ocorreu a operação isenta ou imune terá acrescido seu percentual por força dessas operações.

Em suma, pode-se concluir que a legislação complementar – e não poderia ser diferente – reafirma a adoção do critério espacial como determinante para o cálculo do Valor Adicionado Fiscal de cada município.

Até aqui analisamos de modo genérico o VAF na norma constitucional e na lei complementar específica. Cabe, porém, descer à análise específica da energia elétrica que é o centro da disputa entre os municípios.

A Constituição da República catalogou a energia elétrica como mercadoria – bem móvel dotado de valor econômico –, passível, portanto, de incidência do ICMS. Ademais, por opção política, estruturou o ICMS incidente sobre energia elétrica de modo a beneficiar os Estados consumidores em detrimento dos Estados produtores.

Com efeito, o art. 155, § 2º, X, “b”, da CF/88 evidencia essa opção quando declara a não incidência do imposto sobre as operações interestaduais:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X – não incidirá: b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

A doutrina majoritária via, no dispositivo, uma regra de imunidade a beneficiar o consumidor, que poderia adquirir energia em outra unidade da Federação sem o recolhimento do imposto, barateando custos de produção.

A professora Misabel Abreu Machado Derzi, ao examinar a regra de imunidade, assentou o seu fundamento na necessidade de redução de custos empresariais, verbis:

Pode-se afirmar que, sem sombra de dúvida, a razão fundante e principal da imunidade radica na necessidade de, em especial em economia instável e inflacionária como a nossa, reduzir custos – insumos que repercurtem diretamente sobre os agentes industriais e comerciais. (“ICMS – A imunidade das Operações Interestaduais com Petróleo e seus Derivados, Combustíveis Líquidos e Gasosos. A Irrelevância na Espécie do Conceito de Consumidor Final” in Direito Tributário Atual – Pareceres , São Paulo: Forense, p.159)

Ocorre que o legislador complementar restringiu a não incidência do ICMS nas operações interestaduais apenas aos casos em que a energia elétrica destina-se à comercialização ou industrialização. Nos demais, ou seja, quando destinada a uso e consumo, determinou a incidência do imposto pela entrada, responsabilizando o fornecedor pela retenção antecipada em regime de substituição tributária.

Com todas as vênias, o 3º, III, da LC 87/96 padece de flagrante inconstitucionalidade, pois estabelece restrição não prevista na regra de imunidade o que é vedado. Nada obstante a firme posição doutrinária – de que a imunidade aplica-se a toda operação interestadual com energia elétrica e atende aos interesses do consumidor – a Suprema Corte adotou orientação contrária, vencido, isoladamente, o ministro Marco Aurélio.

No Recurso Extraordinário 198.088-5, julgado em 17 de maio de 2000, o Supremo Tribunal Federal deu interpretação restrita à regra do art. 155, § 2º, inciso X, “b”, da CF/88, ao concluir que a norma desonerativa não foi instituída em benefício do consumidor final, mas do Estado de destino das mercadorias, a quem caberá a integralidade do ICMS sobre elas incidentes, desde a remessa até o consumo.

Nesse julgamento, a Suprema Corte afirmou, com todas as letras, que a tributação da energia elétrica, no caso de operações interestaduais, será realizada exclusivamente no destino, revelando a clara opção do constituinte originário em aquinhoar os Estados consumidores em detrimento dos produtores.

Em resumo, o delineamento constitucional do ICMS incidente sobre a energia elétrica revela nítida opção política do constituinte pela tributação no destino, onde situado o consumidor final.

Torna-se tarefa não muito complexa aferir os elementos temporal e espacial da hipótese de incidência do ICMS incidente sobre operações com energia.

O consumo de energia elétrica pressupõe, logicamente, sua produção – no caso brasileiro, basicamente, por meio de hidrelétricas, termelétricas e usinas nucleares, além de algumas experiências localizadas na exploração da energia eólica e solar – e sua distribuição, quase sempre por concessionárias e permissionárias de serviço púbico.

As etapas do ciclo econômico da energia elétrica – que abrangem a produção, a distribuição e o consumo – estão absolutamente interligadas, até mesmo em razão da natureza desse bem incorpóreo, que:

(a) não se sujeita à estocagem;
(b) é de consumo imediato; e
(c) uma vez lançado no sistema elétrico, não pode ter sua origem identificada.

Em razão dessas características, o nosso sistema tributário adotou como elemento temporal da hipótese de incidência do ICMS o consumo, vale dizer, o momento em que a energia, saindo da rede elétrica, é utilizada pelo estabelecimento consumidor.

Não obstante tenha a opção recaído sobre a etapa do consumo, a base de cálculo do ICMS nas operações com energia elétrica leva em conta toda a cadeia, ou seja, todos os custos, desde a produção até o consumo, justamente porque as etapas anteriores são indissociáveis. Roque Antônio Carrazza sustenta:

(…) o ICMS – Energia Elétrica levará em conta todas as fases anteriores que tornaram possível o consumo da energia elétrica. Estas fases anteriores, entretanto, não são dotadas de autonomia apta a ensejar incidências isoladas, mas apenas uma, tendo por único sujeito passivo o consumidor final. O elo existente entre a usina geradora e a empresa distribuidora não tipifica, para fins fiscais, operação autônoma de circulação de energia elétrica. E, na verdade, o meio necessário à prestação de um único serviço público, ao consumidor final, abrindo espaço a cobrança, junto a este, de um único ICMS.

……………………………………………………………………….Não desconhecemos que cada etapa deste item acrescenta riquezas novas, isto é, aumenta o custo da energia elétrica fornecida ao consumidor final. Mas isto só repercute na base de cálculo do ICMS, que será a teor do dispositivo constitucional transitório em, o preço então praticado na operação final. Com isto estamos enfatizando que tal tributação, em face das peculiaridades que cercam o fornecimento de energia elétrica, só é juridicamente possível no momento em que a energia elétrica, por força de relação contratual, sai do estabelecimento do fornecedor, sendo consumida. (ICMS. 14ª ed., São Paulo: Malheiros, 2009, p. 268-269)

Não há, portanto, controvérsia doutrinária sobre o elemento temporal da hipótese de incidência do ICMS incidente sobre energia elétrica, fincado no critério do consumo.

Definido o consumo como elemento temporal da obrigação tributária do ICMS incidente sobre energia elétrica, o aspecto espacial, por dedução lógica, é o local onde consumida a energia, vale dizer, onde, saindo da rede elétrica, ingressa no estabelecimento consumidor, transformando-se em calor, frio, movimento etc.

Conclui-se: (a) o critério constitucional para definir a quem pertence o valor adicionado fiscal relativo a uma operação ou prestação sujeita, em tese, à incidência do ICMS não é, unicamente, espacial, ou seja, local onde se concretiza o fato gerador do imposto;
(b) a legislação complementar reafirma a adoção do critério espacial como determinante para o cálculo do Valor Adicionado Fiscal de cada município;
(c) o desenho constitucional do ICMS incidente sobre a energia revela nítida opção política do constituinte pela tributação no destino, onde situado o consumidor final;
(d) os impostos sobre energia elétrica sempre incidiram, segundo a nossa tradição jurídica, sobre o consumo, o que não é diferente com o ICMS;
(e) por fim, o consumo é o elemento temporal da obrigação tributária do ICMS incidente sobre energia elétrica, e que o aspecto espacial, por dedução lógica, é o local onde consumida a energia.

Portanto, a produção e a distribuição de energia elétrica não configuram fato gerador do ICMS, mas tão somente o consumo da energia gerada e transmitida.

Se não geram receita ao Estado ou não constituem a hipótese de incidência tributária, logicamente, a destinação do repasse constitucional do ICMS não deve se restringir ao município da geração (Porto Velho) de energia.

Breno de Paula

Advogado tributarista, professor de Direito Tributário da Universidade Federal de Rondônia e presidente da Comissão Nacional de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.

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