Preâmbulo

O então Secretário da Receita Federal (hoje denominada Receita Federal do Brasil) baixou, em 30 de janeiro de 2.004, a Instrução Normativa nº 390/2.004, para dispor, no §3º do art. 96 que as empresas, optantes pelo regime de tributação com base no Lucro Presumido, que operam na compra e venda de veículos usados estariam compelidas a calcular os valores devidos a título de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a partir da aplicação do coeficiente de presunção de lucro de 32% sobre a somatória das diferenças positivas auferidas entre os preços de revenda e os preços de aquisição de veículos automotores usados. Para fundamentar tal imposição, aquela autoridade administrativa se valeu das disposições legais constantes do art. 57 da Lei nº 8.981/1.995 e dos arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249/1.995 (este último artigo, alterado pelo art. 22 da Lei nº 10.684/2.003) para concluir que os destinatários da regra especial constante do art. 5º da Lei nº 9.716/1.998 (comerciantes de veículos usados) se amoldavam ao conceito legal de praticantes de INTERMEDIAÇÃO DE NEGÓCIOS.

Surge agora manifestação da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil (10ª Região Fiscal) no Processo Administrativo de Consulta nº 76 de 2.011 com o seguinte teor:

Para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores, considera-se receita bruta das operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados, a diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição do veículo. Sobre essa receita bruta, auferida no período de apuração, aplica-se o percentual de 32% (trinta e dois por cento).
Data da Decisão: 18.10.2011 Data da publicação : 28.11.2011
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º, III, "a"; Lei Nº 9.430, de 1996, art. 25; Lei Nº 9.716, de 1998, art. 5º; Lei Nº 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 693 a 709; IN SRF Nº 152, de 1998, arts. 1º e 2º.
MARCOS VINICIUS GIACOMELLI
Auditor-Fiscal p/Delegação de Competência

Vejamos, em apertada síntese, o conteúdo normativo dos dispositivos legais citados, como amparo legal da solução processual perpetrada:

 Assim, percebe-se que nenhum dos dispositivos citados, pela autoridade da 10ª RF, cuida de forma específica da questão posta, tal qual fora feito, no §3º do art. 96 da IN SRF nº 390 de 2.004, pelo então Secretário da Receita Federal. Ora, é de causar estranheza a omissão de um dispositivo interpretativo normativo especial que deveria prevalecer sobre todos os demais de ordem geral.

Do regime de tributação com base no lucro presumido

Tanto o imposto de renda devido pelas pessoas jurídicas (IRPJ), bem como a Contribuição sobre o Lucro Líquido, pode ser determinado pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 8.981 de 1.995 arts. 44 e 45). Cuida-se de um dos regimes da tributação simplificada posto a disposição daqueles contribuintes que não estiverem obrigados, por Lei, a se enquadrarem no regime de tributação com base no lucro real que exige escrituração comercial e fiscal completas. No lucro presumido a técnica de determinação da base de cálculo consiste em se tomar a receita bruta de determinada atividade, auferida no período de apuração, e sobre esta receita, identificada, por atividade, e quantificada, aplicar-se certo percentual de presunção de lucro, sendo o resultado base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social Sobre o Lucro, segundo o que consta do art. 57 da Lei nº 8.981 de 1.995 que se transcreve a seguir:

Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.

Em outras palavras: no caso do lucro presumido, a técnica de apuração é a mesma, bem como são as normas de pagamento; todavia cada exação deverá observar as bases de cálculo e as alíquotas estabelecidas nas disciplinas próprias de cada tributo.

Neste sentido não se deduz, de plano, ilegalidade se houver Lei impondo que certa atividade seja gravada pelo coeficiente de presunção de 32% para efeitos de apuração do IRPJ enquanto para efeitos de apuração da CSLL a mesma atividade seja gravada pelo coeficiente de presunção de 12%, portanto inferior ao primeiro. Este fenômeno efetivamente ocorria até a publicação da Lei nº 10.684 de 30 de maio de 2.003 que trouxe assim redigido o seu artigo 22:

Art. 22. O art. 20 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1º do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois por cento.
Parágrafo único. A pessoa jurídica submetida ao lucro presumido poderá, excepcionalmente, em relação ao quarto trimestre-calendário de 2003, optar pelo lucro real, sendo definitiva a tributação pelo lucro presumido relativa aos três primeiros trimestres." (NR) (grifamos)

Depreende-se do texto legal, sem maior dificuldade:

1 – a norma se insere no ordenamento inerente à CSLL;

2 – a norma tem como destinatários as empresas que efetuam pagamentos mensais (conhecidos como estimativas) e àquelas que estão desobrigadas a manutenção de escrituração contábil (contribuintes optantes pelo lucro presumido);

3 – a norma impôs o coeficiente geral para as situações de pagamento de estimativas ou para empresas sem escrituração contábil (lucro presumido e lucro arbitrado) e ainda destacou as atividades que seriam gravadas por coeficientes majorados;

4 – para as atividades de prestação de serviços, intermediação de negócios, locação e cessão de imóveis, assessoria creditícia (atividades listadas no inciso III do §1º do art. 15 da Lei nº 9.249 de 1.995) o coeficiente de presunção passa a ser o mesmo que já vigorava para Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, ou seja, 32%.

Apesar da lógica econômica financeira desta harmonização de coeficientes de presunção de lucro, há de ser enfatizado que foi necessária a promulgação de Lei Ordinária para estabelecer coeficiente de presunção de lucro especial, tendo em vista que a eficácia da norma se traduziu em majoração do valor devido a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido pela via do aumento de sua base cálculo.

Neste sentido, o Poder Tributante houve de observar estritamente o comando de nível constitucional expresso no art. 97 do CTN:

Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer:
I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1 – Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2 – Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Vê-se assim a supremacia do princípio da estrita legalidade em matéria de base de cálculo de tributos.

Da compra e venda de veículos automotores usados e a base de cálculo especial

No Diário Oficial da União de 27 de novembro de 1.998 foi publicada a Lei nº 9.716, datada de 26 de novembro de 1.998, assentado, na forma de opção, uma base de cálculo especial para as pessoas jurídicas que se dedicavam à compra e a venda de veículos automotores usados. Tal base de cálculo especial foi construída pela técnica legislativa da ficção jurídica e está assim posta no art. 5º e seu parágrafo único da citada lei:

Art. 5º As pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados.
Parágrafo único. Os veículos usados, referidos neste artigo, serão objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Saída, sujeitando-se ao respectivo regime fiscal aplicável às operações de consignação.

Cuida-se de uma norma geral tributária que não alterou e nem pretendeu modificar qualquer conceito legal de direito privado. Permaneceu absolutamente intocável o contrato mercantil de compra e venda de bens móveis, como preceito jurídico do mundo dos negócios particulares. Releva-se ainda que como norma geral tributária, ela não faz parte da disciplina jurídica do Simples Nacional, tendo em vista que tal instituto foi constitucionalizado como categoria especial. Também do texto legal se extrai os deveres instrumentais a serem observados por quem pretender optar pela base de cálculo especial, quais sejam: constar, expressamente, do objeto social da empresa a atividade de comprar e vender veículos usados, bem como, emitir nota fiscal de entrada para a compra e nota fiscal de saída para a venda da mesma unidade negociada (princípio documental da norma).

Quanto ao instituto da consignação mercantil (contrato estimatório) – Código Civil arts. 534 a 537 – permitimo-nos transcrever ensinamentos de mestres como Amilcar de Araújo Falcão e Pontes de Miranda:

"Entende-se por consignação mercantil o contrato pelo qual uma pessoa consignador ou consignante, entrega a outra, consignatário, mercadorias, a fim de que esta última as venda por conta própria e em seu próprio nome, prestando o consignatário ao consignante o preço entre ambos ajustado para a operação, qualquer que seja o valor alcançado pela venda feita a terceiros. Difere a consignação mercantil, essencialmente do mandato e da comissão mercantil. Difere do primeiro, porque, enquanto o mandatário age em nome do mandante, o consignatário age em seu próprio nome. Difere de ambos mandato e comissão, porque, enquanto o mandatário e comissário agem por conta, respectivamente, do mandante e do comitente, o consignatário age por conta própria. Em verdade, a distinção não se limita a esses aspectos exteriores ou formais. Há uma maneira de ser íntima, substancial, interior na consignação mercantil, que lhe dá tipicidade específica. É que nela duas operações de venda transcorrem, quando se completa a operação. No momento em que o consignatário vende mercadoria a terceiro, automaticamente ele a compra ao consignante." (Amilcar de Araújo Falcão).

"Na consignação, o comerciante remete a outro a mercadoria, menção do preço (por um dos modos por que pode ser determinado), e declara que o consignatário pode adquiri-la por aquele preço, dentro de certo prazo, ou em prazo (até que o consignante revogue a declaração, à semelhança do que se passa com o mandato). Entende-se que a venda pelo consignatário implica aquisição pelo preço estipulado. Não se deve assimilar o negócio jurídico de consignação à compra e venda condicional nem à comissão; há, apenas, oferta de compra e venda. Viu-se que a consignação tem a peculiaridade de ser uma operação em conta própria. Isso equivale a dizer que, ajustado entre consignante e consignatário o valor líquido da operação, pouco importa o preço pela qual a consignatária efetue a venda a terceiro; seu será o lucro, como seu será o prejuízo. Ao consignante não interessa esse preço da venda pelo consignatário, sendo só o preço que foi ajustado para a consignação. Há, pois, dois aspectos distintos ou dois momentos diferentes, embora de ocorrência simultânea: venda do consignante ao consignatário e venda do consignatário a terceiro." (Pontes de Miranda).

No mesmo sentido da doutrina foi manifestada a interpretação das autoridades tributárias quando da edição da Instrução Normativa da antiga Secretaria da Receita Federal, hoje denominada Receita Federal do Brasil, publicada sob o número 152 de 1.998, vazada com o seguinte teor:

Instrução Normativa SRF nº 152, de 16 de dezembro de 1998
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o disposto no art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998, resolve:
Art. 1º A pessoa jurídica sujeita à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real, presumido ou arbitrado, que tenha como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores, deverá observar, quanto à apuração da base de cálculo dos tributos e contribuições de competência da União, administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF, o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 2º Nas operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados, o valor a ser computado na determinação mensal das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, pagos por estimativa, da contribuição para o PIS/PASEP e da contribuição para o financiamento da seguridade social – COFINS será apurado segundo o regime aplicável às operações de consignação.
§ 1º Na determinação das bases de cálculo de que trata este artigo será computada a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante da nota fiscal de entrada.
§ 2º O custo de aquisição de veículo usado, nas operações de que trata esta Instrução Normativa, é o preço ajustado entre as partes.
Art. 3º A pessoa jurídica deverá manter em boa guarda, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os demonstrativos de apuração das bases de cálculo a que se refere o artigo anterior.
Art. 4º As disposições desta Instrução Normativa aplicam-se exclusivamente para efeitos tributários.
Art. 5º Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 30 de outubro de 1998.

Não poderia haver dúvidas. Os destinatários da norma poderiam calcular os impostos e contribuições, administrados pela Receita Federal do Brasil, a partir da diferença positiva havida entre o produto da venda do veículo usado e seu custo de aquisição constante de nota fiscal de entrada. Valor ficto este, apto a substituir o conceito de receita bruta vigente para outras atividades em geral. Tudo indica que a distinção promovida pelo legislador se deu em razão das incidências sobre o faturamento, que poderiam gerar exações superiores ao ganho efetivo que ocorre de modo muito semelhante ao que ocorre com as "commodities" (as forças de mercado limitam o valor absoluto do ganho).

Frente a esta distinção tributária, o ato de comprar e vender um bem móvel, com habitualidade, continuou sendo um ato de comércio praticado em conta própria e sob a disciplina privada do contrato de compra e venda, quando ajustado entre as partes, este negócio. Mesmo no caso de a consignação mercantil ter ocorrido de fato e de direito, o ato praticado continua sendo um ato de comércio que encerra a Obrigadação de Dar e não, Obrigação de Fazer, como lecionam os mestres citados. Quando um comerciante estabelecido toma em consignação um veículo usado e o revende a um terceiro, pagando ao consignante o preço ajustado na consignação, ou ainda, quando compra um veículo usado na condição de mercadoria e a revende, não há que se falar em intermediação. A atividade é de comércio por excelência. A regra tributária é uma ficção jurídica circunscrita aos limites da disciplina de apuração de base de cálculo que nunca tratou a operação como se fosse de intermediação. Lá, no distingue tributário, a ficção jurídica equiparou compra e venda à consignação mercantil e não à intermediação de negócios.

No mundo real das coisas é perfeitamente possível a ocorrência de intermediação de negócios no comércio de veículos automotores. O tema já foi levado aos tribunais superiores e aproveitamos o ensejo para transcrever o acórdão que segue:

Processo RESP 597075
Relator(a) Ministro FRANCISCO FALCÃO
Data da Publicação DJ 20/09/2004
Decisão
RECURSO ESPECIAL Nº 597.075 – SC (2003/0181872-2)
RELATOR: MINISTRO FRANCISCO FALCÃO
RECORRENTE: MILÃO VEÍCULOS LTDA
ADVOGADO: JAQUELINE OLIVEIRA DOS SANTOS
RECORRIDO: FAZENDA NACIONAL
PROCURADOR: ROMULO PONTICELLI GIORGI JUNIOR E OUTROS
DECISÃO
Vistos, etc.
Trata-se de recurso especial interposto por MILÃO VEÍCULOS LTDA.,com fulcro no artigo 105, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que restou assim ementado, verbis:
"TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. FATO GERADOR. LEI 9.718. ART. 2º. REVENDA VEÍCULOS NOVOS. LUCRO BRUTO. INCIDÊNCIA. INCABIMENTO.
1. As montadoras vendem veículos novos para as concessionárias em perfeita operação de compra e venda mercantil. O fato de haver indisponibilidade dos veículos pelas revendas advém de contratos financeiros destas para com bancos e factorings na qual entregam simbolicamente tais veículos em penhor mercantil, para cuja viabilização mister se faz haver a revenda domínio da coisa. Tais operações – mercantil e financeira – não se confundem com o instituto da consignação mercantil. Inteligência dos artigos 756 do Código Civil e 271 do vetusto Código Comercial.
2. Sendo o fato gerador do PIS e da COFINS, o faturamento, incabe pretensão para incidência da alíquota sobre o lucro bruto apurado entre o valor da venda, pela concessionária, ao consumidor final e o valor de compra da montadora.
3. Apelação improvida." (fl. 136)
Opostos embargos de declaração, foram esses acolhidos apenas para fins de prequestionamento (fls. 146/151). Sustenta a recorrente que o v. acórdão vergastado contrariou o disposto nos artigos 3º, parágrafos 1º e 2º, inciso II da Lei nº 9.718/98, 106, inciso III e 112 do Código Tributário Nacional, bem como a Lei nº 6.729/79, aduzindo, em síntese, que a base de cálculo do PIS e da COFINS é a diferença entre o valor de entrada dos veículos na concessionária e o valor repassado ao consumidor final, sendo este o efetivo faturamento/receita bruta.
Instado, o douto representante do Ministério Público Federal opinou pelo improvimento do recurso (fls. 186/191).
Relatados. Decido.
Tenho que não merece guarida o presente recurso.
Verifico que o acórdão recorrido encontra-se em perfeita sintonia com a jurisprudência desta Casa de Justiça, no sentido de que as operações de compra e venda efetuadas por concessionárias de veículos não se caracterizam como consignação, devendo incidir o PIS e COFINS sobre a receita bruta e não sobre o lucro, conforme se dessume dos seguintes julgados, verbis:
"TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. REVENDEDORA
DE VEÍCULOS. CARACTERIZAÇÃO DE DOIS CONTRATOS DE COMPRA E VENDA:
MONTADORA-CONCESSIONÁRIA E CONCESSIONÁRIA-CONSUMIDOR. ABATIMENTO DO VALOR ENVOLVIDO NA PRIMEIRA OPERAÇÃO DO PREÇO DE REVENDA AO CONSUMIDOR. IMPOSSIBILIDADE. ART. 3º, § 2º, III, DA LEI 9.718/98. NORMA CUJA EFICÁCIA DEPENDIA DE EDIÇÃO DE REGULAMENTAÇÃO PELO PODER EXECUTIVO.
1. A base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS é o faturamento, ou seja, a receita bruta da pessoa jurídica.
2. As empresas concessionárias, que compram veículos automotores das montadoras e os revendem a consumidores finais, devem recolher as contribuições sobre sua receita bruta, não sendo viável o desconto do preço de aquisição pago à montadora. Tem-se, no caso, duas operações sucessivas de compra e venda (montadora-concessionária e concessionária – consumidor), não servindo para descaracterizar a primeira a circunstância de se lhe agregar operação de financiamento, que sujeita a revendedora à alienação do bem a instituição financeira.
3. Recurso especial a que se nega provimento" (REsp nº 438.797/RS, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 03/05/2004, p. 00096).
"TRIBUTÁRIO. CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULO. PIS. COFINS. FATURAMENTO. BASE DE CÁLCULO. LC Nº 70/91. LEI Nº 9.718/98.
1. Recurso Especial contra v. Acórdão segundo o qual "a empresa concessionária de veículo deve recolher a contribuição para o PIS e COFINS na forma da lei, ou seja, sobre a receita bruta e não sobre a margem de lucro".
2. A base de cálculo do PIS/COFINS é o faturamento da empresa ou a renda bruta, nos termos do art. 2º, da LC nº 70/91.
3. De acordo com a Lei nº 9.718/98, tanto o PIS como a COFINS mantiveram o faturamento como sua base de cálculo; no entanto, ampliou-se o conceito (faturamento correspondente à receita bruta). A referida Lei elevou a base de cálculo do PIS e da COFINS e aumentou a alíquota desta última.
4. Operações realizadas pela recorrente referentes a contratos de compra e venda mercantis (comércio de veículos automotores), e não de compra e venda em consignação.
5. Inocorrência de "remessa" ou "entrega" de bens pelo fabricante a serem alienados pela concessionária, mas, sim, transferência de domínio desses por meio da compra e venda.
6. A recorrente, em momento algum, suportou tributação sobre faturamento em conta alheia, uma vez que, ao realizar operações de compra e venda mercantil, e não de consignação, o faturamento por ela percebido é do valor total da venda, restando devida a cobrança do PIS e da COFINS sobre este valor.
7. Precedente da Segunda Turma desta Corte Superior.
8. Recurso não provido" (REsp nº 417.009/SC, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ 14/04/2003, p. 00184).
"TRIBUTÁRIO – PIS/COFINS – BASE DE CÁLCULO: LC 70/91 – SISTEMÁTICA DA LEI 9.430/96.
1. A base de cálculo do PIS/COFINS é o faturamento da empresa ou a renda bruta (art. 2º da LC 70/91).
2. Mecanismo advogado pela empresa que importa em alterar a base de cálculo para recair a exação sobre o lucro, em interpretação não-autorizada na lei.
3. A sistemática da Lei 9.430/96, dirige-se aos mandatários e representantes dos fabricantes e importadores que intermediam as operações de venda e não as revendedoras que agem como comerciantes,comprando do fabricante e vendendo ao consumidor ou usuário final.
4. Recurso especial improvido" (REsp nº 318.917/SC, Relatora Ministra ELIANA CALMON, DJ de 07/10/2002, p. 00218).
Tais as razões expendidas, com esteio no artigo 557, caput, do Código de Processo Civil c/c o artigo 34, XVIII, do RISTJ e o artigo 38 da Lei nº 8.038/90, NEGO SEGUIMENTO ao presente recurso especial.
Publique-se.
Brasília (DF), 13 de setembro de 2004.
MINISTRO FRANCISCO FALCÃO-Relator

Destaca-se do aresto que os Ilustres Magistrados percorreram os cânones do universo do direito privado para assentar as flagrantes diferenças entre a compra e venda mercantil, a consignação mercantil e a intermediação de negócios. É bem verdade que os julgadores não tiveram oportunidade de manifestação sobre a matéria que, de perto, nos interessa, que é o comércio de veículos usados. Entretanto, o julgado sinaliza que a tributação se deduz da atividade que cada agente econômico pratica no comércio de veículos frente às diversidades possíveis.

Do novo critério jurídico imposto pela administração

Tudo corria dentro da normalidade até que surge o ato interpretativo do Secretário da Receita Federal consubstanciado na Instrução Normativa SRF nº 390 de 2.004 que, em parte, se cola:

Instrução Normativa SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL – SRF nº 390 de 30.01.2004- Dispõe sobre a apuração e o pagamento da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
CAPÍTULO VIII
DAS DISPOSIÇÕES COMUNS AO RESULTADO AJUSTADO, PRESUMIDO E ARBITRADO
Seção I
Das Operações com Veículos Usados
Art. 96. As pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados.
§ 1º Os veículos usados, referidos neste artigo, serão objeto de Nota Fiscal de Entrada e, quando da venda, de Nota Fiscal de Saída, sujeitando-se ao respectivo regime fiscal aplicável às operações de consignação.
§ 2º Considera-se receita bruta, para efeito deste artigo, a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado tiver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante da nota fiscal de entrada.
§ 3º Na determinação da base de cálculo estimada e do resultado presumido ou arbitrado, aplicar-se-á o percentual de 12% (doze por cento) sobre a receita bruta, definida no § 2º, auferida nos períodos de apuração ocorridos até 30 de agosto de 2003, e o percentual de 32% (trinta e dois por cento) para os períodos ocorridos a partir de 1º de setembro de 2003.
§ 4º O custo de aquisição de veículo usado, nas operações de que trata esta Seção, é o preço ajustado entre as partes.
§ 5º A pessoa jurídica deverá manter em boa guarda, à disposição da SRF, o demonstrativo de apuração da base de cálculo a que se refere o § 2 (grifamos).
§ 6º As disposições desta Seção aplicam-se exclusivamente para efeitos fiscais.(grifamos)

Como se pode inferir da parte grifada, os contribuintes, optantes do lucro presumido dedicados ao comércio de veículos usados, foram compelidos a majorar suas bases de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, a partir de 1º de setembro de 2.003, passando a aplicar o coeficiente de presunção de lucro de 32% sobre a diferença positiva havida entre o preço de revenda do veículo usado e o preço pago na aquisição da mesma unidade. O comando normativo, em questão, foi estendido ao IRPJ como se houvesse tal permissão legal, para tanto, no contido no art. 57 da Lei nº 8981 de 1.995 citado no início deste trabalho.

Surge, então, este novo critério jurídico pretensamente fundado na Lei que estabeleceu simetria entre o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) que foi a Lei nº 10.684 de 2.003. Ora, esta Lei nunca versou sobre o comércio de veículos usados se limitando a majorar o coeficiente de presunção de lucro das atividades caracterizadas como intermediação de negócios.

Esta Instrução Normativa passou a orientar, então, todos os atos das autoridades tributárias federais, seja para a CSLL como para o IRPJ, como se deduz da Solução de Consulta Administrativa que se transcreve:

"Processo de Consulta nº 66/05
Órgão:Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF / 8a. Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ementa: VENDA DE VEÍCULOS USADOS. EQUIPARAÇÃO A OPERAÇÕES DE CONSIGNAÇÃO. Nas operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados, o valor a ser computado na determinação das bases de cálculo do IRPJ será apurado segundo o regime aplicável às operações de consignação. Na determinação da base de cálculo estimada ou presumida do IRPJ pelas pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e a venda de veículos automotores, a receita bruta das operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, será a diferença entre o valor de alienação, constante da nota fiscal de venda, e o custo de aquisição do veículo, constante da nota fiscal de entrada. Para fins de determinação da base de cálculo estimada ou presumida do IRPJ incidente nas operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, aplica-se o percentual de 32% sobre a receita bruta, definida nos termos acima.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.716, de 1998, art. 5º; Lei nº 9.249, de 1995, art. 15; Decreto nº 3.000, de 1999, art. 519 e Instrução Normativa SRF nº 152, de 1998, arts. 1º e 2º. (…)
HAMILTON FERNANDO CASTARDO – CHEFE (Data da Decisão: 21.3.200515.04.2005)"(grifamos)

Saliente-se que a manifestação foi exarada com fulcro nas disposições do art. 15 da Lei nº 9.249/1.995 para decidir sobre o coeficiente de presunção, deixando o autor do parecer de fazer qualquer menção ao art. 96 da IN SRF nº 390 de 2.004 que tratou em pormenores a matéria. Parece-nos que tal dispositivo legal (art. 15 da Lei nº 9.249/1.995) não pode amparar a conclusão da consulta. Tal norma enuncia os coeficientes de presunção por atividade, em amplo espectro, sem categorizar juridicamente o comércio de veículos automotores usados. No caso, o servidor efetivamente se valeu do critério jurídico implícito na Instrução Normativa da CSLL, ainda que não a tenha citado literalmente entre os seus fundamentos legais de decidir sobre o IRPJ. Vale dizer, a IN SRF nº 390 de 2.004 não foi citada porque versa sobre a CSLL e não sobre o IRPJ que orientou a classificação do processo administrativo por assunto.

Ainda que exploremos o campo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica o art. 15 da Lei nº 9.249 de 1.995 jamais poderia levar a conclusão que uma atividade comercial fosse tributada a partir do coeficiente de presunção de 32%, estabelecido em Lei. Para tal conclusão, nos louvamos no que consta do portal da própria Receita Federal do Brasil, particularmente nas orientações constantes da página "Perguntas e Respostas" posta para as Declarações de Informações Econômico Fiscais – DIPJ 2010 – que se traz à cola, na parte que nos interessa:

http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2010/PergResp/default.htm

DIPJ 2010 – Perguntas e Respostas

002 Qual é o período de apuração do lucro presumido?

O imposto de renda com base no lucro presumido é determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano calendário.

015 Quais os percentuais aplicáveis de presunção de lucro sobre a receita bruta para compor a base de cálculo do lucro presumido?

Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta são os abaixo discriminados:

016 Qual o percentual a ser considerado no caso de a pessoa jurídica explorar atividades diversificadas?

No caso de a pessoa jurídica explorar atividades diversificadas deverá ser aplicado especificamente, para cada uma delas, o respectivo percentual previsto na legislação, devendo as receitas serem apuradas separadamente.

021 Qual o conceito de receita bruta para fins do lucro presumido?

Compreende-se no conceito de receita bruta o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia. Na receita bruta se inclui o ICMS e deverão ser excluídas: as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador, dos quais o vendedor ou prestador é mero depositário, como é o caso do IPI.
Notas
1) (."omissis".)
2) As empresas de compra e venda de veículos usados, com este objeto social declarado em seus atos constitutivos, podem adotar desde 30/10/1998, na determinação da base de cálculo do imposto de renda, o regime aplicável às operações de consignação, computando a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante da nota fiscal de entrada (Lei nº 9.716, de 1998, art. 5º;e IN SRF nº 152, de 1998). (grifamos)

É notória a orientação constante da pergunta 021 em forma de nota: a Lei nº 9.716/1.998, art. 5º permitiu a substituição do conceito geral de receita bruta por um conceito ficto desde que preenchidas certas condições de ordem formal e material.

Vê-se, assim, que há uma inovação jurídica imposta pela Administração, não prevista em Lei. O efeito concreto desta inovação é que a compra e venda mercantil, ou mesmo os contratos de consignação mercantil tendo por objeto veículos automotores usados, foram indevidamente equiparados a intermediação de negócios. Talvez casos concretos, apurados em fiscalização direta, nestes comerciantes, tenham revelado concretamente tal atividade e não compra e venda, mas este fenômeno não justifica a mudança de base de cálculo, sem Lei que a estabeleça. O disposto no art. 5º da Lei nº 9.716 de 1.998 somente estabeleceu, em caráter especialíssimo, a substituição do conceito legal de receita bruta para fins de incidência tributária, por outro, definido como sendo a diferença positiva auferida entre o produto da venda do veículo automotor usado e seu custo de aquisição. Todas as demais normas do IRPJ e da CSLL permaneceram inalteradas, mormente àquelas que versam sobre coeficiente de presunção de lucro como se infere da tabela publicada pela própria Receita Federal do Brasil.

Conclusão

Toda esta articulação pode ser reforçada pelo contraste com outra manifestação da Receita Federal do Brasil. Trata-se da Solução de Divergência COSIT nº 4 de março de 2.011 que abordou o tema sob o enfoque da disciplina do regime tributário do Simples Nacional. Está absolutamente claro nesta Solução de Divergência que a venda de veículo, feita em nome próprio, por contrato estimatório (consignação), não se confunde com a Intermediação de Negócios, realizada por contrato de comissão, que remunera o serviço prestado pelo comissário. Assim a prática da venda de veículos automotores usados, em nome próprio, por contrato de compra e venda, ou mesmo por contrato de consignação, não impede o ingresso do contribuinte no Simples Nacional que deverá levar à tributação toda a receita auferida em nome próprio porque o que disposto no art. 5º da Lei 9.716 de 1.998 (a ficção jurídica) não se aplica ao instituto jurídico do Simples Nacional que tem disciplina constitucional própria. Transcreva-se o que consta da ementa da aventada Solução de Divergência:

SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 4, DE 9 DE MARÇO DE 2011 – D.O.U.: 14.03.2011
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
EMENTA: A venda de veículos em consignação, mediante contrato de comissão ou contrato estimatório, é feita em nome próprio. Por esse motivo, não constitui mera intermediação de negócios, de sorte que o exercício dessa atividade, por si só, não veda a opção pelo Simples Nacional. O contrato de comissão (arts. 693 a 709 do Código Civil) tem por objeto um serviço de comissário. Nesse caso, a receita bruta (base de cálculo) é a comissão, e a tributação se dá por meio do Anexo III da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Já o contrato estimatório (arts. 534 a 537 do Código Civil) recebe o mesmo tratamento da compra e venda. Ou seja, a receita bruta (base de cálculo), tributada por meio do Anexo I da Lei Complementar nº 123, de 2006, é o produto da venda a terceiros dos bens recebidos em consignação, excluídas tão-somente as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Inaplicável a equiparação do art. 5º da Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998, para fins de Simples Nacional.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 146, inciso III, alínea ‘a’ e parágrafo único; Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, arts. 3º, 17 e 18; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, arts. 534 a 537, e 693 a 709; e Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998, art. 5º.
FERNANDO MOMBELLI – Coordenador-Geral

Concluí-se, assim, que o §3º do art. 96 da IN SRF nº 390 de 2.004 padece de flagrante inconstitucionalidade formal por afronta ao disposto nos artigos 146 e 150 de nossa Carta Magna e, no artigo 97 da Lei 5.172 de 1.966 (Código Tributário Nacional), que asseguram:

CF:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
§ 1 – Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.