Este artigo trata da pertinência da previsão no Regulamento do IBS da possibilidade de que seja indeferido ressarcimento do referido tributo para contribuintes com autos de infração desse imposto ainda que não definitivamente julgados.

Como se sabe, no dia 29 de abril de 2026, foi expedido o Decreto nº 12.955/26 que instituiu o Regulamento da CBS. No dia seguinte, foi veiculada a Resolução CGIBS nº 6, de 30 de abril de 2026, que instituiu o Regulamento do IBS [1]. No inciso III do artigo 486 desse regulamento há a seguinte previsão:

“Art. 486. A solicitação de ressarcimento de que trata o art. 39 será apreciada pelo CGIBS e poderá ser indeferida, dentre outras, nas seguintes hipóteses: (…)
III – existência de lançamento de ofício de IBS relativo a fatos geradores anteriores ao mês do pedido, ainda que não definitivamente confirmado em sede de contencioso tributário administrativo;
(…)”

Como se nota, o Regulamento do IBS prevê a possibilidade de indeferimento do pedido de ressarcimento no caso de lançamento de ofício desse imposto relativo a fatos geradores anteriores ao mês do pedido, ainda que não definitivamente confirmado no contencioso tributário administrativo. Que problemas podemos levantar em tal previsão?

Essa indagação, quando alvo de uma reflexão mais apurada, não se restringe a um tópico isolado. Ela pretende não apenas participar do saudável diálogo que o Comitê Gestor do IBS (CGIBS) e a Secretaria Especial da Receita Federal efetivam com a iniciativa privada, inclusive no que se refere aos Regulamentos do IBS e da CBS [2], como também refletir se há eventual colisão entre tal previsão e certos princípios fundamentais que informam os vetores da reforma tributária, para que, em caso positivo, possamos acompanhar se tais primados resistirão ao teste da concretude.

Dois mandamentos do IVA e três repercussões jurídicas: ressarcimento, legalidade qualificada e celeridade
Entre as diversas virtudes da recente reforma tributária do Brasil está a divulgação explícita de seus objetivos e princípios. No processo de criação e desenvolvimento do texto normativo da reforma, inúmeros estudos, conferências, palestras e artigos acadêmicos nos fornecem uma espécie de “bússola” capaz de orientar caminhos à medida que confrontamos o desenvolvimento dinâmico do novo sistema aos seus primados fundamentais.

Firme nessa premissa, sirvo-me de um artigo do professor Isaías Coelho que tratou dos dez mandamentos considerados o “núcleo do IVA” [3]. Chamo atenção para o terceiro e o oitavo deles.

Desse modo, o terceiro mandamento é “não tributarás a exportação para fora de tua jurisdição”. Conforme esclarece o professor: [4]

“o IVA foi desenhado com o propósito principal de desonerar as exportações para assegurar a competitividade do produto nacional no mercado externo, o que se consegue isentando-as e devolvendo o imposto cobrado ao longo da cadeia que gerou a exportação.”

Repito a expressão, acima, “propósito principal” no desenho do IVA, para lembrar que, no caso da exportação, a devolução do imposto cobrado ao longo da cadeia não se trata de aspecto secundário. Aliás, este terceiro mandamento do IVA foi expressamente positivado no texto da Emenda Constitucional nº 132/23.

De fato, o inciso III do §1º do artigo 156-A da Constituição prevê que o IBS “não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III;”.

Observe-se que o inciso III do §5º do artigo 156-A da Constituição prescreve que “lei complementar disporá sobre a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte”. Não há dúvidas, assim, que há direito constitucional de ressarcimento, para o exportador – como aliás, para qualquer contribuinte que apresente saldo credor — que deve ser exercido na forma e no prazo estabelecidos por lei complementar.

Essa determinação que a lei complementar estabeleça um prazo para ressarcimento do IVA positiva o oitavo mandamento do IVA que, segundo o professor Isaías Coelho é “honrarás a pronta devolução do indébito”.

Ensina, assim, o professor que “a demora na devolução dos saldos credores do IVA funciona como um empréstimo informal, de regra não remunerado, da empresa credora ao tesouro público”. Daí por que, para se evitar o problema, foi criada a arrecadação por parte do Comitê Gestor do IBS que “reterá o montante suficiente para fazer as devoluções”, eliminando-se “os riscos morais de postergar desnecessariamente as devoluções.” [5]

Na Lei Complementar nº 214/2025, o referido prazo foi previsto no artigo 39. Efetivamente, o dispositivo estabelece os prazos de apreciação do pedido e devolução que variam de 30, 60 a 180 dias, conforme certas condições, que podem ser suspensos em caso de fiscalização do crédito, por até 360 dias. Agora, o referido dispositivo não prevê que, entre as condições de ressarcimento, esteja a ausência de autos de infração.

Dito isso, podemos concluir três repercussões. A primeira é que ao exportador deve ser garantido o ressarcimento: trata-se de um direito constitucional (artigo 156-A, §1º, inciso III da CRFB); a segunda é que esse ressarcimento deve ser na forma e no prazo estabelecidos por lei complementar, direito assegurado não apenas aos exportadores, mas a todos aqueles que possuem saldo credor de IBS (inciso III do §5º do artigo 156-A da CRFB), havendo, portanto, uma legalidade qualificada, pelo quórum, no que tange à regulamentação do ressarcimento; a terceira é o dever de observância à necessidade de celeridade, a partir dos limites dos prazos estabelecidos na lei complementar.

Como essas três repercussões se relacionam com a possibilidade de indeferimento de ressarcimento em caso de lançamentos de ofício ainda não julgados?

O direito constitucional ao ressarcimento, anoto, é diretamente frustrado por tal comando. A colisão é imediata: de um lado, um direito constitucional a receber valores; do outro, um permissivo de indeferimento por conta de uma condição não prevista no texto constitucional.

Claro que podemos ponderar se o direito ao ressarcimento não deveria ser relativizado por um “dever fundamental de se pagar tributos”, ou mesmo pelo “interesse público arrecadatório”.

Invoco, porém, a importância da desoneração do exportador e do ressarcimento célere para a temática da reforma. Afinal, todos os custos envolvidos com a criação do CGIBS, com a extinção de tributos antigos e consequente substituição por novos, com a implementação do split payment — que é tido como uma garantia que o ressarcimento será eficaz — enfim, toda essa preocupação da reforma pode ser diluída por um interesse arrecadatório?

Pondero que não se trata, no caso, necessariamente, de débitos de devedor contumaz, de débitos exigíveis e insistentemente não pagos ou sequer débitos em que haja liquidez e certeza. Trato, potencialmente, de lançamentos de ofício em fase de defesa de processo administrativo. Inexigíveis, portanto, à luz do artigo 151, inciso III, do CTN (Código Tributário Nacional).

O jogo da ponderação, é verdade, convive com certo subjetivismo. De minha parte não enxergo proporcionalidade entre se abdicar de um princípio constitucional estruturante da reforma, e atender a um anseio arrecadatório puro e simples, sem outros qualificativos que possam, digamos assim, pesar a balança para o outro lado. Suponhamos, porém, para fins argumentativos, que a relativização seja materialmente legítima.

Ainda assim se pergunta: se o inciso III do §5º do artigo 156-A da Constituição atribui à lei complementar a função de tratar da forma e do prazo de ressarcimento, seria o regulamento o veículo mais adequado para se relativizar o referido direito constitucional?

Quando a Constituição cria uma legalidade qualificada, como se faz quando se atribui certa matéria ao crivo da lei complementar, está exigindo consenso expressivo para que certa matéria seja tratada de modo, institucionalmente, robusto. Atribuir o prazo e a forma a tal veículo significa conferir um rito solene, alçando a matéria a um status de seriedade constitucional.

Se a Lei Complementar, exercendo tal atribuição, não restringe o direito dos que têm débitos defendidos na seara administrativa de serem ressarcidos, caberia à norma infralegal, como o Regulamento, tal prerrogativa? Argumento que “legalidade” não é mera questão de forma. Legalidade tem que ver com respeito à vontade democrática que é expressa pelo Poder Legislativo. Por isso que norma infralegal não deve restringir direitos legalmente concedidos.

Assim, se fôssemos admitir a restrição ao direito do ressarcimento, certamente o veículo normativo para tanto não poderia ser de índole secundária, muito menos com função regulamentar.

Vamos ponderar, porém, para aprofundar a argumentação, o seguinte: o processo administrativo, em algum momento, ostenta um término, seja com sucesso do sujeito passivo, seja com êxito do Fisco. Não seria a restrição regulamentar uma mera cautela que, afinal, será afastada quando o débito for extinto?

Argumento, contudo, que a Lei Complementar n. 214/25, acatando o chamado constitucional, atribuiu prazos para apreciação do pedido de ressarcimento. Um litígio administrativo, infelizmente, pode perdurar por anos, o que é incompatível com a noção de celeridade que é decorrente do texto constitucional, que exige que a lei complementar estabeleça um prazo para a análise do ressarcimento.

De minha parte, concluo que a disposição do regulamento que prevê que a existência de lançamento de ofício autoriza que seja indeferido o ressarcimento, viola o direito constitucional ao ressarcimento, a exigência de legalidade qualificada para tratar do tema, a própria noção de celeridade decorrente do texto constitucional e o prazo delimitado pela Lei Complementar n. 214/25.

Ampla defesa na reforma tributária do consumo e exigibilidade do crédito tributário
Passo, agora, para outra perspectiva. Destaco outro princípio significativo do sistema tributário que é o da ampla defesa na seara administrativa, previsto no inciso LV do artigo 5º da Constituição, que garante aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

Aliás, a ampla defesa também é prevista no artigo 3º, inciso IX, da Lei Complementar nº 225/26, que institui o Código de Defesa do Contribuinte e do próprio artigo 55, inciso III, da Lei Complementar nº 227/26 que trata do processo administrativo da reforma tributária.

Se o exportador arca com resíduos tributários em seu preço que não são eliminados em razão de óbice ao ressarcimento, então se torna menos competitivo, havendo um empecilho ao exercício pleno de uma atividade econômica.

Desse modo, o óbice ao ressarcimento em razão de débitos tributários discutidos em processo administrativo se qualifica como um empecilho à ampla defesa, na medida em que constrange o sujeito passivo a desistir de suas discussões administrativas para obter o direito ao ressarcimento.

Agora, confere eficácia a esse primado, a previsão do artigo 151, inciso III, do CTN, que determina a suspensão de exigibilidade do crédito tributário em casos de recursos administrativos, garantindo, ao sujeito passivo, que o lançamento de ofício não impactará seu patrimônio enquanto não encerrado o processo administrativo.

O fato é que o artigo 151, inciso III, do CTN é matéria de lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, “b”, da Constituição. Assim, o Supremo Tribunal Federal, no RE 971.285 (Rel. Min. Dias Toffoli, Julgamento 18/08/2020, Publicação 06/10/20) — Tema 874 — entendeu que, quando a Lei nº 12.844/13, com a redação que deu ao parágrafo único do artigo 73 da Lei 9.430/96, buscou estender a chamada compensação de ofício — em que o Fisco compensa débitos e créditos do contribuinte — para com débitos não parcelados ou parcelados sem garantia, na forma prevista no parágrafo único do artigo 73 da Lei 9.430/1996, acabou por violar a noção de suspensão de exigibilidade do crédito tributário e, consequentemente, invadiu matéria de lei complementar (artigo 146, III, b, da CF).

Ora, se a lei ordinária não pode obstar os efeitos da exigibilidade o que se dirá, então, da norma regulamentar.

Já no Tema Repetitivo 484, o Superior Tribunal de Justiça ressalvou os débitos com exigibilidade suspensa da compensação de ofício e da chamada “retenção”, isto é, do procedimento de o Fisco “reter” o valor do ressarcimento até que o débito seja liquidado. Apontou-se que a retenção só poderia ocorrer para débitos exigíveis, por falta de autorização legal para que atingisse os débitos com exigibilidade suspensa.

Conquanto a hipótese do inciso III do artigo 486 do Regulamento do IBS não sujeite os débitos com exigibilidade suspensa a uma compensação de ofício, o fato é que o indeferimento do pedido de ressarcimento já representa repercussão de um débito não exigível, o que é uma violação aos efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Trata-se de uma “retenção” agravada, pois há o próprio indeferimento do ressarcimento, sendo, portanto, incabível.

Palavras finais
No período teste de 2026, em que vigora uma fase pedagógica e de profícua colaboração entre autoridades administrativas e iniciativa privada, é salutar que sejam sanados eventuais ruídos. Desse modo, sublinho a importância da abertura dialógica com que o Comitê Gestor do IBS e a Secretaria Especial da Receita Federal mantêm com os diferentes setores da sociedade.

Daí por que, nesse clima colaborativo, trouxe a perspectiva de que a imposição de óbice para exercício do direito de ressarcimento para exportadores vai de encontro ao eixo vetorial da reforma tributária do consumo que é o de desonerar a exportação. Mais ainda: há violação ao princípio da legalidade qualificada, da celeridade, da ampla defesa e ao artigo 146, III, “b”, do Texto Constitucional, dando-se foros de exigibilidade a débito em que há defesa administrativa. Que essa contribuição possa ser útil para se instigar o debate nessa relevante tarefa de se apreciar e aprimorar o Regulamento do IBS.

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[1] O ressarcimento da CBS é regido por normas da legislação tributária federal que não serão objeto de exame no presente artigo.

[2] Aqui

[3] COELHO, Isaias. Dez Mandamentos do IVA. In: Análises e Comentários sobre a Reforma Tributária do Brasil. EC 132/23 e LC 214/25. Coord.: SANTI, Eurico Marcos Diniz. São Paulo: FGV Direito, Editora Podium. P. 150

[4] Ibidem, p. 154.

[5] Ibidem, p. 161.