Reforma tributária e o papel da LC para a preservação de conceitos já pacificados

Denis Vieira Gomes, Dayane Cavalcante Cipriano

A PEC (Proposta de Emenda à Constituição) nº 45/2019, que trata da reforma tributária, foi aprovada na Câmara dos Deputados e encaminhada ao Senado. Como se sabe, gira em torno da aglutinação de PIS, Cofins, IPI, ICMS e ISS em um Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual, dividido no Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e na Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), com a promessa de conformação e simplificação fiscal.

Dessa forma, deparamo-nos com um marco histórico que terá o impacto de alterar completamente todo o arcabouço jurisprudencial existente, assim como a significativa construção doutrinária desenvolvida nas últimas cinco décadas, considerando que o sistema tributário foi criado pela Emenda Constitucional nº 18/1965, a qual deu origem ao Código Tributário Nacional.

Fato é que o direito tributário não anda sozinho. Na verdade, esse ramo do direito capta os conceitos definidos por outras áreas do direito para normatizar as relações sociais no aspecto jurídico-tributário, sendo por isso chamado de direito de sobreposição. Isso significa afirmar que o conceito existe em alguma outra ramificação do direito e está apto para ser utilizado, e o direito tributário o adapta às suas necessidades.

Entretanto, dada a dinâmica do Direito em relação às interações sociais, os conceitos são construídos e modificados ao longo do tempo, gerando conflitos sobre o seu conteúdo e alcance, nos quais muitas vezes o resultado das indefinições é discutido perante o Poder Judiciário.

Diante desse fato, as Leis Complementares que deverão ser votadas após a aprovação da reforma tributária pelo Congresso terão um papel fundamental na estabilidade do sistema. Devem, portanto, manter os conceitos jurídicos que a doutrina e, principalmente, o arcabouço jurisprudencial construíram ao longo do tempo, defendendo-os de alterações decorrentes da nova sistemática tributária. Afinal, preservar os conceitos já consolidados têm o mesmo efeito de concretizar os direitos fundamentais.

Sendo mais práticos, o conceito de receita bruta e faturamento para fins da incidência das contribuições do PIS e da Cofins no que diz respeito ao artigo 195 da Constituição, por exemplo, ainda hoje está pendente de disputa no Tribunal Constitucional. Embora o tribunal tenha analisado a amplitude dessa grandeza financeira (antes e depois da Emenda Constitucional nº 20/98) por inúmeras vezes [1], há ainda arestas que precisam ser aparadas.

Com efeito, a jurisprudência do Supremo, diante da redação do artigo 195 da CF, consolidou-se no sentido de considerar as expressões “receita bruta” e “faturamento” como equivalentes, relacionando-as à “venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços”. Com isso, posteriormente, excluiu a incidência do ICMS da base de cálculo das contribuições sociais.

Como consequência, após a definição dos conceitos de faturamento e receita bruta, os tributos que se aplicam a esses conceitos puderam receber o tratamento tributário apropriado. Portanto, se a coesão jurisprudencial for mantida, o STF deverá seguir essa evolução conceitual para também excluir o ISS, assim como as próprias contribuições sociais, de sua base de cálculo, máxime do princípio da segurança jurídica. Isso se dá pelo fato de que um sistema jurisprudencial instável tende a fomentar mais litígios.

O conceito de “prestação de serviços” é outro exemplo que demonstra a inexistência de univocidade de sentido de um termo construído pelo Direito. Deveras, a interpretação a partir do fato econômico pode ou não resultar na incidência do imposto municipal, cujo problema se amplifica na medida em que existem 5.568 leis municipais que tratam desse imposto.

Para muito além das discussões acerca da superada taxatividade da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, o Supremo Tribunal Federal precisou decidir se o conceito de locação de bens móveis se acoplava ao conceito de “prestação de serviços” (Súmula 31); se o conceito de arrendamento mercantil (leasing) estaria em conformidade com o figurino constitucional do artigo 156, III, CF (RE 592.905); e ainda, se no licenciamento de software personalizado, haveria ou não a ação humana envolvida, o que caracterizaria uma obrigação de fazer para fins da incidência do imposto (RE 688.223).

Ainda nesse contexto, recentemente havia uma lide sobre qual tributo recairia a “industrialização por encomenda”, ou seja, se sobre tal operação incidiria o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ou o Imposto Sobre Serviços (ISS). O pano de fundo é o subitem 14.05 da lista da LC nº 116/2003, que indicava o ISS sobre “galvanoplastia, anodização, corte, recorte e acabamento de objetos quaisquer”.

Novamente, a lide desbordou para o STF, que decidiu pela incidência do IPI e não do ISS sobre tais serviços, fixando a tese de que “é inconstitucional a incidência do ISS a que se refere o subitem 14.05 da Lista anexa à LC nº 116/03, se o objeto é destinado à industrialização ou à comercialização”.

Posteriormente, o Tribunal Constitucional modulou a decisão, aplicando efeitos “ex nunc” para: a) impossibilitar a repetição de indébito do ISS em favor de quem recolheu esse imposto até a data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, a cobrança do IPI e do ICMS em relação aos mesmos fatos geradores; e b) impedir que os municípios cobrem o ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera daquela data.

Esses são apenas alguns exemplos que poderiam se somar a outros, como o conceito de valor aduaneiro (RE 559.607), o conceito de folha de salários para atração de contribuição de intervenção no domínio econômico (RE 630.898), o conceito constitucional de renda (REs 1.063.187, 256.304, 582.525), o conceito de mercadoria e operação mercantil (ADC 49), entre outros. Dá-se a ver, portanto, que as normas de competência são criadas a partir dos conceitos do Direito, cabendo ao intérprete relacionar os fatos com a norma.

O Parecer de Plenário pela Comissão Especial destinada a proferir Parecer à Proposta de Emenda à Constituição nº 45-A/ 2019, encaminhado pelo relator Deputado Aguinaldo Ribeiro, lembra em várias passagens do texto a vocação da Lei Complementar no novel sistema tributário (o termo “lei complementar” é citado ao menos 100 vezes no documento).

Vejamos alguns trechos do Parecer:

“[…] ‘Em relação ao termo “serviços’, apesar de a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal já o ter desvinculado do conceito de “obrigação de fazer” do direito civil, deixamos expresso que, para fins de incidência do IBS, a lei complementar poderá: “estabelecer o conceito de operações com serviços, seu conteúdo e alcance, admitida essa definição para qualquer operação que não seja classificada como operação com bens.
[…] ‘Antecipando indagações jurídicas sobre o conceito constitucional de ‘destino’, propomos delegar largo campo de atuação ao legislador infraconstitucional — assim como fizemos para o conceito de ‘serviços’ —, o qual poderá definir o ente federativo considerado destino da operação diferenciando-o em razão das características da operação. Entendemos não ser adequado prever na Constituição qualquer definição para o referido termo, o que poderia até mesmo inviabilizar o funcionamento prático da norma.”

Conquanto a lei complementar seja o instrumento normativo em matéria tributária utilizado para dispor sobre conflitos de competência entre os entes políticos, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e, por fim, estabelecer normas gerais na forma do artigo 146, CF [2], entendemos que a norma poderia, também, estabelecer critérios de segurança jurídica para manutenção dos conceitos jurídicos já pacificados pela jurisprudência.

O pleito se justificaria na medida em que o sistema que se revela é como um livro de histórias com páginas em branco, destinado a ser escrito pelas gerações futuras. Nesse contexto, valorizar o que já se consolidou e não conflita com o novo é uma forma de prestigiar o pensamento jurídico nacional. Afinal, a doutrina e a jurisprudência foram forjadas ao custo de muitas horas de estudos e reflexões. Posto isso, espera-se que a lei complementar se proponha a defender conceitos já pacificados, pois representa o caminho para estabelecer a segurança jurídica e a justiça fiscal.

Não se pode olvidar, também, que a proposta trazida à lume passa ao largo da seletividade, elemento de vitanda importância para a sociedade.

No sistema tributário vigente, o ICMS, bem como o IPI desfrutam do primados linha sublinhado que, em breve e apertado resumo, grava com mais severidade itens considerados supérfluos e mais brandamente os entendidos como essenciais.

A problemática se instala, pensamos, na medida em que se propõe a supressão destes, juntamente com o ISS conforme alhures dito, para em seus lugares, emergir as figuras do IBS e da CBS, que incidirão sobre bens e serviços.

Logo, o que hodiernamente é tributado pelos tributos em comento (ISS, ICMS e IPI) submeter-se-ão, no novel sistema, a incidências das duas figuras tributárias apontadas.

Indica dizer que porquanto não se vislumbre na PEC trazida à baila qualquer alusão à seletividade, itens outrora beneficiados pelo indigitado princípio deixarão de desfrutar de seus efeitos, tornando-se, pois, mais caros e, por conseguinte, menos acessíveis à população.

Nesse compasso, entendendo o sistema tributário como modalidade de direito fundamental que, por assim, há de salvaguardar a dignidade da pessoa humana, uma proposta de PEC, diploma excelso do sistema jurídico positivo, que se mostre despreocupada com questão de tamanha relevância, parece desfrutar de outros objetivos que não simplificar e, tampouco, minorar a pesada carga tributária que diuturnamente repousa sobre a sociedade.

Uma reforma de índole infraconstitucional neste momento, quiçá, alcançasse com maior assertividade os efeitos perseguidos.

[1] Recursos Extraordinários (REs) nºs 358.273, 357.950, 390.840, 358.273, 390.840, 585.094, 537. 343, 536.360, 505.556, 489.919, 448.835, 479.094, 391.451, 449.015 e 585.235.

[2] Artigo 146. Cabe à lei complementar:

I — dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II — regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III — estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no artigo 155, II, das contribuições previstas no artigo 195, I e §§12 e 13, e da contribuição a que se refere o artigo 239. (Incluída pela EC 42/2003)

Parágrafo único A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela EC 42/2003)

Denis Vieira Gomes, Dayane Cavalcante Cipriano

Denis Vieira Gomes é sócio do escritório Vieira Gomes Advogados. Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP. Especialista em Direito Tributário e Contabilidade pelo Ibet e Fecap.

Dayane Cavalcante Cipriano é advogada, mestranda em Direito Tributário pela PUC/SP. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP) e presidente da Comissão de Direito Tributário da 101ª Subseção da OAB/SP.

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