1 – Introdução

Por questão de economia e melhor aproveitamento operacional, é comum que empresas do mesmo grupo econômico compartilhem funcionários, bens e serviços, fazendo com que os custos e as despesas inerentes sejam também compartilhados.

Para suportar a legalidade do rateio, deverá ser firmado entre as partes instrumento particular de acordo operacional, em que o objeto do rateio e as respectivas regras para a estipulação do montante a ser reembolsado sejam prévias, claras e necessariamente razoáveis e proporcionais. E é justamente neste ponto que reside a maior dificuldade.

Nesse texto abordaremos tanto a contabilização dos reembolsos, quanto os aspectos jurídicos atinentes ao rateio, especificamente o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS.

É o que passaremos a expor.

2 – O rateio de custos e despesas e a sua implicação no cálculo do IRPJ e da CSLL

Ordinariamente ocorre de uma empresa suportar custos e adquirir bens e serviços que beneficiem tanto a si quanto a outras empresas do mesmo grupo econômico, de modo que estas últimas efetuem o ressarcimento de parte do valor suportado pela primeira (empresa líder).

Em tais circunstâncias, as despesas, se efetivamente incorridas e se usuais e necessárias à manutenção da atividade operacional, serão dedutíveis para fins de Imposto sobre a Renda e de Contribuição Social sobre o Lucro, nos termos do art. 299 do RIR/99 (01).

Em outras palavras, os valores recebidos pela empresa principal, a título de reembolso pelo rateio, não deve integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo em vista não se constituir em acréscimo patrimonial, mas mero reembolso de despesa efetivamente incorrida. Há de se considerar, para tanto, que a legislação considera fato gerador do IRPJ as rendas e os proventos de qualquer natureza, através da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.

Confira-se o pronunciamento da RFB abaixo, que confirma essa nossa posição:

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
SUPERINTENDÊNCIAS REGIONAIS
9ª REGIÃO FISCAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 38, DE 13 DE JANEIRO DE 2011
DOU de 07/02/2011 (nº 26, Seção 1, pág. 24)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
RATEIO DE DESPESAS COMUNS DE GRUPO ECONÔMICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCLUSÃO NA RECEITA. DESPESAS COM TERCEIROS. REDUÇÃO DA DESPESA.
As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser rateadas em relação a estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita. Também as despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupo econômico, podem ser rateadas. Neste caso, o valor rateado não é considerado receita, mas redução da despesa operacional da empresa controladora. Em ambos os casos, requer-se previsão contratual que estabeleça os coeficientes de rateio dentro de critérios razoáveis que correspondam à efetiva imputação da despesa.

A jurisprudência administrativa também é nesse sentido:

IRPJ – Ano: 1996 IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo. Esse entendimento, no cálculo do lucro da exploração, não permite reconhecer o ressarcimento pela empresa industrial, relativo à alimentação de funcionários, como receita de atividade não operacional. Recurso provido. Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. (1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO 108-06.604 em 26.07.2001, Manoel Antônio Gadelha Dias – Presidente, publicado no DOU em: 03.10.2001)

IRPJ E OUTROS – Ex(s): 1999 a 2002 IRPJ – LUCRO PRESUMIDO – RATEIO DE DESPESAS CONDOMINIAIS – TIPIFICAÇÃO RECEITA DE ALUGUEIS – TRIBUTAÇÃO COMO DEMAIS RECEITAS – IMPROPRIEDADE – O conceito de demais receitas, a reclamar a aplicação do art. 521, caput, do RIR/99, pressupõe a circunstância de, efetivamente, se estar diante de valores recebidos pela entidade empresarial decorrentes do exercício de outras atividades que não as constantes de seu objeto, mas que, efetivamente, tenha caráter contraprestacional, vale dizer, com o intuito de obtenção de lucro. O pacto com terceiros para efeitos de divisão do custo total de área locada, segundo a parcela que cada parceiro ocupa no imóvel, evidencia tratar-se, unicamente, de rateio de custos/despesas, eis que não presente o caráter de lucro na operação, aplicando-se à espécie, pois, a regra do § 3º do citado art. 521 DO RIR/99. (1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-08.710 em 17.08.2006, Marcos Vinicius Neder de Lima – Presidente, Publicado no DOU em: 30.08.2007).

Em que pese o exposto, tal autorização não significa que o rateio será, sempre e indiscriminadamente, legal. O principal cuidado que se deve ter, a fim de assegurar a legalidade da divisão dos custos e das despesas e suas apropriações entre empresas do Grupo, com consequências fiscais, é o seguinte: o critério de rateio deve ser obrigatoriamente razoável e proporcional.

A razoabilidade impõe que se respeite os critérios aceitáveis do ponto de vista racional, considerando o senso normal das pessoas e o que ordinariamente acontece. Assim, serão ilegítimos os atos desarrazoados ou praticados desconsiderando-se as situações que, normalmente, seriam atendidas por aqueles que tivessem atributos normais de sensatez (02). Exemplo típico de divisão razoável é considerar o número de funcionários, clientes, faturamento e o custo operacional, e a partir disso dividir a despesa de TI.

Já a proporcionalidade estabelece que as competências só podem ser validamente exercidas na extensão e intensidade proporcionais ao que seja demandado para cumprimento da finalidade do interesse público a que estejam atreladas. Os atos cujos significados ultrapassem o necessário para atingir o objetivo ficam maculados de ilegitimidade.

No caso concreto, para que se respeite a proporcionalidade, o rateio deverá ser compatível com as características específicas dos bens e serviços compartilhados, assim como das pessoas jurídicas beneficiárias e do provável – ainda que meramente estimado – proveito por cada um dos envolvidos.

De acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho (in Imposto de renda das empresas, 5ª edição, Ed. Atlas, 2008, p. 170):

"esses critérios de rateio podem ser feitos de forma direta, isto é, com base em tempo de utilização de recursos humanos e materiais etc., e podem levar em conta critérios indiretos, como o faturamento, o patrimônio líquido etc."

Ademais, hão de ser coletadas e guardadas, pelo período decadencial, os seguintes suportes físicos:

i – Documentos societários que demonstrem a participação/ligação entre as empresas envolvidas;

ii – Controles gerenciais internos, que demonstrem qual o valor dos custos e despesas pertencente a cada empresa;

iii – Documentos que demonstrem a efetivação do reembolso (depósito bancário ou TED, por exemplo. A compensação de créditos/débitos não deixa de ser possível, mas deve ser muito bem controlada sob o risco de desconstituir a operação); e

iv – Recibos ou notas de débito emitidos pela empresa que arcou com o pagamento para justificar a saída/entrada do determinado montante do/no caixa.

Assim, com base no exposto, entendemos que, com relação ao IRPJ e à CSLL, o rateio de despesas, desde que bem documentado e criterioso, (i) permitirá a dedutibilidade proporcional dos custos e despesas, bem como (ii) não integrará a base de cálculo do IRPJ e da CSLL da empresa que inicialmente arcou com os pagamentos (empresa líder), (iii) poderá ser dedutível da base de cálculo das demais empresas desde que elas adotem o lucro real como regime de apuração e, por fim, (iv) não desqualificará a autonomia jurídica de cada uma das sociedades que compõe o grupo.

3 – O rateio de custos e despesas e a sua implicação no cálculo do PIS e da COFINS

A tributação do reembolso na empresa líder, pelo PIS e COFINS, é questão controversa, pois a legislação aplicável (Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003) define a base de cálculo das contribuições não cumulativas como sendo igual a todas as receitas da pessoa jurídica, independentemente da forma de contabilização adotada.

Uma interpretação mais apressada poderia nos levar a concluir que, diante da legislação em vigor, o reembolso integra a base de cálculo do PIS e COFINS não cumulativos. Entretanto nosso entendimento é diverso. Entendemos que receita é disponibilidade de novo recurso, proveninte de fonte externa pelo exercício de atividade econômica.

Por isso, a recuperação de custos ou despesas, por se constituir em mera recomposição do patrimônio anteriormente desfalcado, não caracteriza riqueza nova, e nem pode ser considerada como proveniente de remuneração de esforço, direito ou atividade.

É por isso que, nas palavras de José Antonio Minatel (03), recomenda-se que:

"quando o desembolso do custo e sua recuperação acontecem dentro do mesmo período de apuração, ser o fato econômico representativao da recuração registrado a crédito da mesma conta que, originalmente, recebeu o lançamento representativo do custo agora recuperado, neutralizando-se seus efeitos com registros identificadores da netureza de simples estorno".

Nessa lida, não muda a natureza da entrada a circunstância de a recuperação dar-se em períodos subsequentes. Tratando-se de despesa ou custo anteriormente suportado, sua recuperação econômica em qualquer período posterior, enquanto suficiente para neutralizar a anterior diminuição patrimonial, não ostenta qualidade para ser rotulada de receita, pela ausência de requisito da contraprestação por atividade ou de negócio jurídico, além de faltar o atributo da disponibilidade de riqueza nova.

Essas reflexões fundamentam nosso entendimento no sentido de que o reembolso não pode ser tributado pelas contribuições ora tratadas.

Entretanto, a Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta nº 194/08, assim se pronunciou:

Solução de Consulta nº 194, de 23 de junho de 2008
Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS COM PROPAGANDA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO.
Para fins de apuração da contribuição para o PIS não-cumulativo, integra a base de cálculo toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do serviço, com seus fornecedores.
Reembolso decorrente de rateio de custo de serviços de propaganda e publicidade, contratado por pessoa jurídica, que não exerça prestação deste tipo de serviço, não gera direito a crédito das contribuições para o PIS não-cumulativo.
Dispositivos Legais: artigos 1º e 3º, da Lei nº 10.637, de 2002, e art. 15 da Lei nº 10.833, de 2003.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
REEMBOLSO DECORRENTE DE RATEIO DE DESPESAS COM PROPAGANDA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO.
Para fins de apuração da Cofins não-cumulativa, integra a base de cálculo toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do serviço, com seus fornecedores.
Reembolso decorrente de rateio de custo de serviços de propaganda e publicidade, contratado por pessoa jurídica, que não exerça prestação deste tipo de serviço, não gera direito a crédito da Cofins não-cumulativa.
Dispositivos Legais: artigos 1º e 3º da Lei nº 10.833, de 2003.
CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO – Chefe da Divisão

Verifica-se, do exposto, que a 8ª Região Fiscal (São Paulo) entende que qualquer reembolso relativo a rateio de despesas deve ser incluído na base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, não havendo que se falar, também, em eventuais créditos. Outras regiões fiscais seguiram essa mesma linha.

Ocorre que em 7/2/11 foi divulgado um novo pronunciamento pela 9ª Região Fiscal (Paraná e Santa Catarina), divergindo em parte da posição até então consolidada, ao entender que:

1 – As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser rateadas em relação a estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita para fim de incidência da COFINS. Isso significa que o reembolso a ser obtido pela empresa principal com funcionários é base de cálculo de COFINS (e de PIS, não mencionado no documento); e

2 – As despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupo econômico, podem ser rateadas. Neste caso, o valor rateado não compõe a base de cálculo da COFINS da empresa controladora. Em outras palavras, o reembolso proporcional a ser feito a título de água, energia, locação de terceiros, telefone se for o caso etc., não integram a base de cálculo da COFINS e do PIS da empresa principal.

Nesse sentido, confira-se:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 38 de 13 de Janeiro de 2011
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: RATEIO DE DESPESAS COMUNS DE GRUPO ECONÔMICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCLUSÃO NA RECEITA. DESPESAS COM TERCEIROS. REDUÇÃO DA DESPESA. As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser rateadas em relação estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita para fim de incidência da COFINS. Também as despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupo econômico, podem ser rateadas. Neste caso, o valor rateado não compõe a base de cálculo da COFINS da empresa controladora. Em ambos os casos, requer-se previsão contratual que estabeleça os coeficientes de rateio dentro de critérios razoáveis que correspondam à efetiva imputação da despesa.

Portanto, foi entendido que o reembolso decorrente de atividade desenvolvida em prol das empresas do grupo é tributado pelo PIS e pela COFINS; já o oriundo de despesa relativa a serviço contratado de terceiro, não.

No que diz respeito às decisões administrativas, o antigo 1º Conselho de Contribuintes já decidiu que:

"o ressarcimento de parcela da despesa rateada, por outra empresa do mesmo grupo empresarial, não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo o custeio, mas mero estorno daquele custo."(04)

No mesmo sentido, as seguintes decisões:

PIS/COFINS – RECEBIMENTO DE VALORES A TÍTULO DE RATEIO DE DESPESAS – NATUREZA DE RECUPERAÇÃO DE CUSTOS/DESPESAS – INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE RECEITA – O pressuposto de incidência do PIS e da COFINS é o aferimento de receitas, não podendo haver a incidência das contribuições, pois, no mero ingresso de recursos em que a entidade empresarial está, tão somente, recebendo de terceiros valores a ele imputável em função do rateio de custos/despesas entre as partes estipulado. Por maioria de votos, DAR provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Nilton Pêss (Relator) e Albertina Silva Santos de Lima. O Conselheiro Luiz Martins Valero ressalva seu entendimento e acompanha a maioria por força do art. 23 Parágrafo Único do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Natanael Martins." (1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-08.710 em 17.08.2006, Marcos Vinicius Neder de Lima – Presidente, Publicado no DOU em: 30.08.2007).

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
RATEIO DE DESPESAS COMUNS DE GRUPO ECONÔMICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCLUSÃO NA RECEITA. DESPESAS COM TERCEIROS. REDUÇÃO DA DESPESA.
As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupoeconômico podem ser rateadas em relação estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita para fim de incidência da COFINS. Também as despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupoeconômico, podem ser rateadas.
Neste caso, o valor rateado não compõe a base de cálculo da COFINS da empresa controladora. Em ambos os casos, requerem-se previsão contratual que estabeleça os coeficientes de rateio dentro de critérios razoáveis que correspondam à efetiva imputação da despesa.
Dispositivos Legais: Lei Nº 10.833/2003, art. 1º, caput e §§ 1º e 2º.
MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI – Chefe

O Judiciário, por sua vez, também não se manifestou decisivamente sobre o assunto, e são raras as decisões até aqui proferidas. Confira-se, a esse respeito, uma delas:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS. RELAÇÃO ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. REEMBOLSO DE DESPESAS PARA A SOCIEDADE CONTROLADORA. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO RECEITA.
I – À luz do "Relatório de Atividade Fiscal" posto nos autos, o Auditor Fiscal da Receita Federal e subscritor da aludida peça administrativa (relatório) chegou à conclusão de que "os recursos lançados a crédito na contabilidade da empresa agravada, nos anos de 1995 e 1996 a título de reembolso de despesas administrativas foram considerados como receita de prestação de serviço, pelo que foi lavrado Auto de Infração pela falta de recolhimento de PIS e COFINS.
II – Apesar disso, verifica-se que os valores mencionados não compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS, pelo que não se afigura como legítima a cobrança das mencionadas exações. Caso em que a entrada, de acordo com documentos trazidos pela empresa, deu-se enquanto reembolso de despesas de sociedades anônimas do mesmo grupo econômico (das controladas para as controladoras), e não como receita para fins contábeis. Presença da fumaça do bom direito.
III – Agravo de instrumento improvido. Agravo regimental prejudicado. (TRF – 5ªR. AG – Agravo de Instrumento. Processo: 200805000138242. DJ – Data:16/06/2008)

Há de se acrescentar, ainda, que para que os tributos não sejam considerados devidos, as empresas deverão celebrar contrato que estabeleça a forma que se operará o rateio, dentro de critérios razoáveis e proporcionais a cada realidade considerada. Esse é o principal cuidado que se deve ter, em especial porque cada grupo possui características e necessidades próprias, não sendo possível uniformizar os critérios de rateio.

Portanto, somos do entendimento de que embora parte da Receita Federal ainda entenda que o reembolso sujeita-se ao PIS e à COFINS, são muito grandes as chances de êxito administrativo e judicial numa discussão acerca da não incidência dessas contribuições, em virtude de não ser possível considerá-las receitas, mas meros estornos de custo ou reembolso de despesas comprovadamente suportados.

Notas

(01) Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro – 8ª Turma Decisão Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro/8a. Turma/DECISÃO 8.170 em 29.07.2005
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
GLOSA DE DESPESAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA NECESSIDADE. A pessoa jurídica que deseja beneficiar-se, para efeitos tributários, de despesas suportadas por outras empresas do mesmo grupo econômico e posteriormente rateadas e ressarcidas deverá, como todas as demais pessoas jurídicas, comprovar que as referidas despesas foram efetivamente incorridas, que são necessárias à manutenção da atividade operacional , e que são normais em tal atividade. Para tanto é imprescindível a demonstração de critério de rateio razoável.

(02) O que em Direito Civil é denominado valores do homem médio.

(03) Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 218.

(04) Acórdão nº 108-06.604/01 – DOU de 03/10/01