Ao eleger o tema da coluna de hoje constatei que, há muito, não trazia a este espaço as palpitantes discussões que se dão na 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf (CSRF). Na última oportunidade, o fiz ladeada da querida e antiga presidente substituta da 2ª Seção para, depois, me aventurar por assuntos outros, principalmente aqueles que impactam a edificação de um sistema tributário capaz de positivamente atuar em favor da sociedade brasileira, em especial aos despossuídos, tudo em estrita observância aos comandos constitucionalmente insculpidos, nesta onda de reforma.

Coincidência em tempos de estabilização da composição
Especialmente curioso é perceber que a retomada coincide com a ansiada estabilização da composição da 2ª Turma da CSRF, plenamente alcançada no mês passado — e abro um pequeno parêntese para desejar ao novo presidente da seção e aos colegas que agora chegam (e aos que felizmente retornam) sucesso no novo capítulo aberto, aspirando que, coletivamente, possamos satisfatoriamente desempenhar as nobres funções que nos foram confiadas.

O caput do artigo 926 do Código de Processo Civil (CPC), em âmbito administrativo aplicado subsidiariamente, demanda que os tribunais sejam capazes de “uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente.” A especial atenção dada pelo Digesto, em vigor há pouco mais de uma década, é plenamente compreensível, se pensarmos em termos de segurança jurídica e proteção da confiança.

As reiteradas mudanças na composição das turmas do Carf, quiçá fruto da ausência de garantias para os que atipicamente atuam como se magistrados fossem, impõem severos entraves ao alcance de tal objetivo. [1] Não sendo o Direito uma ciência exata (para muitos, sequer ciência é), a estabilidade na composição das turmas julgadoras é requisito inarredável para que, dissipadas as divergências, seja a jurisprudência uniformizada e estabilizada. Oxalá possa assim a 2ª Turma da CSRF doravante atuar.

Findo os prolegômenos: a querela no acórdão nº 9202-011.956 [2]
Em sessão realizada em 17 de junho p.p., teve a 2ª Turma da CSRF a oportunidade de se debruçar sobre interessante (e tocante) duplamente incomum situação: uma empresa, de forma inusual, instituiu um benefício, denominado “auxílio especial”, concedido a empregados progenitores de crianças neurodivergentes, sem fixação de limite etário, para fins de reembolso com as despesas da creche/escola do dependente com entraves ao amplo desenvolvimento.

Segundo a fiscalização, o benefício não estaria inserido entre as parcelas não integrantes do salário-de-contribuição para os efeitos tributários, nos termos do § 9° do artigo 28 da Lei n° 8.212/91, porquanto

[a] legislação tributária, pertinente ao assunto reembolso creche, condiciona a desoneração dos pagamentos a este título da obrigação tributária principal ao limite máximo de 6 (seis) anos de idade da criança assistida. Como a empresa concede o Auxílio Especial ressarcindo ao empregado as despesas com a creche, sem estabelecer limite de idade, desobedecendo assim os preceitos legais necessários à exclusão tributária estampada no art. 28, §9°, alínea “s”, da Lei n° 8.212, de 24/07/1991 (…).

Diante da controvérsia, duas foram as vertentes que se formaram.

Tese vencedora: interpretação literal da norma isentiva
A corrente majoritária constrói sua fundamentação a partir da premissa de que o inciso I do artigo 28 da Lei nº 8.212/91 define salário-de-contribuição como sendo a totalidade dos rendimentos auferidos a qualquer título pelo segurado empregado e trabalhador avulso, destinados a retribuir o trabalho, aí se incluindo os ganhos habituais sob a forma de utilidades.

Acrescenta que, nos termos da al. “s” do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91, prevista norma isentiva afirmando não integrar o salário-de-contribuição o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso creche pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite máximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas realizadas.

Em razão de o comando inserido no artigo 111 do CTN, entendeu a tese vencedora que a isenção acima transcrita somente poderia ser interpretada de forma literal, rechaçando o uso de analogia para tentar demonstrar a indigitada equivalência entre o “auxílio-creche” e o “auxílio-especial”.

Asseverado ainda que, em sede de controle de legalidade, não se poderia se descurar do disposto no inciso VI do artigo 97 do CTN no sentido de que “as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidade” devem estar previstas em lei, sendo a isenção hipótese de exclusão do crédito tributário, nos termos do inciso I do artigo 175 do CTN.

Extrapolada a idade mínima prevista na norma isentiva, chancelada a autuação.

Tese vencida: interpretação constitucional e hipótese de não-incidência
Os acórdãos paradigmáticos trazidos à baila [3] encampavam, na esteira do que vinha sendo defendido desde a defesa inaugural, a tese de que a natureza indenizatória do auxílio-creche já teria sido reconhecida, tanto pelo Tribunal da Cidadania, quanto por força da Súmula Carf nº 64, sendo aplicável o mesmo racional ao “auxílio-especial.”

Com arrimo em laudos médicos, insistiu-se que as dez crianças neurodivergentes acima dos 6 anos, que foram objeto da autuação, tinham um padrão de desenvolvimento mental diferenciado, não correspondendo ao de indivíduos de mesma idade cronológica, razão pela qual o limite etário fixado não lhes poderia ser aplicado.

A controvérsia tangencia os debates travados pelo filósofo John Rawls e o economista Amartya Sen acerca da melhor compreensão da dimensão distributiva da justiça.

Em simplórias linhas, uma das objeções de Sen está logo quanto ao primeiro princípio rawlsiano, eleito no exercício de abstração do “véu da ignorância”, no sentido de que “cada pessoa deve ter um igual direito ao sistema mais extenso de iguais liberdades fundamentais que seja compatível com um sistema similar de liberdades para as outras pessoas.” [4]

Com enfoque na abordagem das capabilidades (ou capacidades), o que o indiano ganhador do Nobel propõe é que progresso de uma sociedade seja medido pelo que as pessoas são efetivamente capazes de ser e fazer, e não apenas pela renda ou riqueza que possuem. Assim, Sen afirma que

dado que a conversão dos bens primários e recursos em liberdade de escolha pode variar de pessoa para pessoa, a igualdade na posse de bens primários ou de recursos pode ir de mãos dadas com sérias desigualdades nas liberdades reais desfrutadas por diferentes pessoas. [5]

Mesmo que iguais bens primários sejam ofertados, as discrepâncias existentes entre os indivíduos gerariam diferentes resultados. Daí o porquê uma pessoa com deficiência física ou mental, por exemplo, necessitará de maior riqueza e renda para o desenvolvimento e exercício de suas capabilidades do que uma pessoa com o corpo e mente plenamente sã.

Em recente estudo dedicado à tributação de pessoas com deficiência, [6] minha nobre colega colunista (também de Carf e de docência) destaca que

[a] dicotomia entre o modelo médico e o social foi superada pelo modelo biopsicossocial, que reconhece que a deficiência envolve dimensões biológicas, psicológicas e sociais em constante interação. Não se trata de negar a existência de condições de saúde que impactam a funcionalidade do indivíduo, mas de compreender que a deficiência decorre da relação entre tais condições e os contextos em que vivem as pessoas.

Tal modelo, que veio a ser “adotado pela Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, promulgada em 2009, com equivalência de emenda constitucional por força do § 3º do art. 5º da Constituição Federal”, demanda ser “papel do Estado adotar medidas para retirar as barreiras que as pessoas com deficiência enfrentam para viver em sociedade em igualdade de condições, o que deve ser implementado inclusive por meio de políticas tributárias.” É dizer: as necessidades de cada qual devem ser consideradas para a construção de uma sociedade que se pretenda ser verdadeiramente “livre, justa e solidária”, como prevê o primeiro dos objetivos fundamentais de nossa República.

Para tanto, como certeiramente pontuou o ministro Fux, na “implementação de medidas com o escopo de minorar os fatores discriminatórios existentes, imp[õe-se], por vezes, tratamento desigual em circunstâncias específicas e que militam em prol da igualdade.” [7] Por mandamento constitucional, o “auxílio-especial” destinado a crianças com deficiência, independentemente da idade, não poderia ser tributado.

Ora, é preciso indagar: por qual razão fixado o limite dos 6 anos para o desembolso com o auxílio-creche, cuja não incidência de contribuições previdenciárias é pacificamente reconhecida?

De acordo com o artigo 29 da Lei nº 9.394/96, que estabelece as diretrizes e bases da educação nacional, “a educação infantil, primeira etapa da educação básica, tem como finalidade o desenvolvimento integral da criança de até 5 anos, em seus aspectos físico, psicológico, intelectual e social, complementando a ação da família e da comunidade.” Tal marco temporal, contudo, leva em conta uma criança típica — isto é, com desenvolvimento motor, cognitivo, socioemocional e de linguagem esperado para a faixa etária. A partir dos 6 anos, o aprendizado formal e a obrigatoriedade legal do ensino tem início, devendo a criança estar matriculada no 1º ano. Não é o que ocorre com crianças com deficiência que, obviamente, demandam custos extraordinários e esforços sobre-humanos de cuidado. Fazer incidir a contribuição previdenciária sobre o “auxílio-especial” é apenar aqueles que já tiveram suas capacidades minoradas pela loteria natural, sob a qual controle algum se tem.

Mesmo que se admita que o rol do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91 é taxativo, o fato de não estar a verba prevista em norma isentiva não é suficiente para, sobre ela, fazer incidir contribuições previdenciárias. Isso porque, consabido que a Carta Constitucional fixa dois requisitos inarredáveis e cumulativos para nascer a exigência tributária ora sob escrutínio: deve haver não só pagamento habitual, como ainda a parcela há de ostentar natureza remuneratória.

Quando editada norma isentiva, é certo que a parcela está inserida dentro da hipótese de incidência tributária e, por opção legislativa, é afastada a exigência. Para os que aderiram à vertente minoritária, a situação apreciada discreparia desta lógica, eis que em momento algum asseverado pela fiscalização a natureza remuneratória da parcela. Tampouco questionada a comprovação das despesas reembolsadas. O único motivo para a incidência das contribuições foi serem as dez crianças neurodivergentes, contempladas pelo “auxílio-especial”, maiores de 6 anos.

Para que uma verba seja rotulada como de natureza remuneratória deve representar uma contraprestação pelo trabalho ou tempo à disposição do empregador — o que, no caso sob escrutínio, teria falhado a fiscalização em demonstrar. Consabido serem incontáveis benefícios instituídos, rotulados como sendo de “natureza indenizatória”, com a finalidade única de escapar à incidência de contribuição previdenciária. Rótulos são insuficientes para a caracterização de uma verba, sendo necessária criteriosa análise dos elementos que lhe são constitutivos.

O “auxílio-especial”, apreciado pela 2ª Turma da CSRF, não representava, para a corrente minoritária, pagamento escamoteado de remuneração. Se não é remuneração, não poderia sofrer a incidência de contribuição previdenciária, devendo ser a autuação afastada.

Conclusão
Não se nega que, no exercício do controle de legalidade, mais estreita é a margem de atuação das julgadoras e dos julgadores administrativos. Contudo, não se pode negligenciar que

[e]specificamente no que se refere às pessoas com deficiência, a justiça tributária se efetiva principalmente mediante três dimensões: (i) respeito ao princípio da igualdade; (ii) observância da capacidade contributiva reduzida pelos custos extraordinários da deficiência; e (iii) uso da tributação como instrumento de eliminação de barreiras que impedem a inclusão das pessoas com deficiência.

A igualdade formal, numa sociedade tão iníqua, com pessoas típicas e com deficiência convivendo lado-a-lado, serve apenas como exercício retórico. Para que seja levada a sério, a perspectiva material há de ser considerada: é preciso que os desiguais sejam tratados na medida de sua desigualdade, sob pena de o direito tributário atuar contrariamente ao desenvolvimento dos já menos desafortunados.

Que o Judiciário, detentor do monopólio da jurisdição, não se olvide disso para que a incomum e salutar política empresarial em análise não venha ser desincentivada, sobrecarregando ainda mais famílias que já são demasiadamente oneradas, prejudicando sobremaneira o desenvolvimento de crianças desprivilegiadas desde o ponto de largada.

* este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

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[1] A análise dos efeitos que a mudança de composição do colegiado pode causar no sistema de precedentes já foi objeto de coluna nesta Direto do Carf.

[2] Dada o exíguo prazo decorrido entre a realização da sessão e a publicação desta coluna, a íntegra do acórdão, referente ao processo de nº 15586.000852/2008-04, ainda não foi disponibilizada no repositório de jurisprudência do Carf, embora a ata já esteja no sítio eletrônico do órgão.

[3] Vide acórdãos nº 2402-007.563 e 2402-010.123, processos nºs 10510.004756/2008-97 e 15586.000655/2008-87, respectivamente.

[4] RAWLS, John. Uma Teoria da Justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2008, p.73.

[5] SEN, Amartya. Desenvolvimento como Liberdade. São Paulo: Companhia das Letras, 2000, p. 68.

[6] KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça. Tributação e Inclusão de Pessoas com Deficiência: uma Análise do Imposto de Renda da Pessoa Física. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], v. 62, p. 150–171, 2026. DOI: 10.46801/2595-6280.62.7.2026.2971.

[7] STF. RE Nº 640.905, Rel. Min. Luiz Fux, Tribunal Pleno, julgado em 15 de dez. de 2016.