Isenção de imposto de renda dos consultores do PNUD no Brasil

Yuri Ikeda Fonseca

A acirrada discussão que foi travada durante muitos anos na jurisprudência quanto à interpretação dos termos “funcionário” e “perito” da ONU, para fins de isenção do imposto de renda, encontra-se pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça.

RESUMO: Este estudo, adstrito ao Direito Tributário, pretende apresentar o percurso da interpretação jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça acerca de dispositivos de acordos internacionais, firmados entre o Brasil e a Organização das Nações Unidas – ONU, que concedem isenção tributária a funcionários a serviço das Nações Unidas, particularmente acerca da possibilidade de tais dispositivos contemplarem os peritos de assistência técnica contratados no Brasil para atuar como consultores do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD. Para alcançar o objetivo do trabalho, foram coletados os casos julgados pelo STJ sobre o tema até sua sedimentação, no sentido de reconhecer a isenção referida.

Palavras-chave: Jurisprudência. Imposto de Renda. Isenção. Consultor técnico. PNUD.

ABSTRACT: This study, restricted to Fiscal Law, intends to present the course of the jurisprudence of the Brazilian Superior Court of Justice concerning the interpretation of articles of international agreements, firmed between Brazil and the United Nations, which grant income tax exemption to employees on the service of the United Nations, particularly its possibility of contemplating the technical assistants hired in Brazil as advisers for the United Nations Development Programme – UNDP. To achieve the goal of the work, the decisions of the Superior Court of Justice on the theme were collected till the time in which the jurisprudence was settled in order to recognize the referred exemption.

Keywords: Jurisprudence. Income tax. Exemption. Adviser. UNDP.

Sumário: Introdução – 1 Entendimento inicial da Primeira Turma pela ausência de isenção – 2 Divergência na Primeira Turma: Recurso Especial 1031259/DF – 3 Entendimento inicial da Segunda Turma pela ausência de isenção – 4 Reconhecimento da isenção pela Primeira Seção: Recurso Especial 1031259/DF – 5 Outras decisões no sentido do precedente da Primeira Seção – 6 Sedimentação em Recurso Repetitivo: Recurso Especial 1.306.393/DF – 7 Conclusão – Referências


INTRODUÇÃO

O Programa das Nações Unidas Para o Desenvolvimento – PNUD (United Nations Development Programme – UNDP) é um dos principais órgãos componentes da Organização das Nações Unidas, e tem como um de seus objetivos centrais produzir relatórios, estudos e projetos para contribuir com a melhoria do padrão de vida dos países em que atua – sendo um deles o Brasil –, tratando, nesses trabalhos, sobre questões relativas a desigualdades sócio-econômicas, prevenção de crises, desenvolvimento sustentável, entre outras. Para isso, o PNUD empreende cooperação técnica com o setor privado e o governo do país.

No Brasil, a atuação do PNUD é regida principalmente por dois documentos legais: o Decreto n. 59.308/66, publicado em 23 de setembro de 1966, que recepciona o Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, acordo internacional firmado em 29 de dezembro de 1964 entre o governo brasileiro, a Organização das Nações Unidas e suas Agências Especializadas; e o Decreto 27.784/50, publicado em 16 de fevereiro de 1950, que promulga no Direito interno a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, adotada pela Assembleia Geral das Nações Unidas em 13 de fevereiro de 1946 e ratificada sem reservas pelo Governo Brasileiro em 15 de dezembro de 1949.

No que diz respeito aos rendimentos auferidos pelos organismos internacionais, o Decreto n. 59.308/66 dispõe os privilégios e imunidades:

ARTIGO V

Facilidades, Privilégios e Imunidades

1. O Governo, caso ainda não esteja obrigado a fazê-lo, aplicará aos Organismos, a seus bens, fundo e haveres, bem como a seus funcionários, inclusive peritos de assistência técnica:

a) com respeito à Organização da Nações Unidas, a "Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas";

b) com respeito às Agências Especializadas, a “Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas”.

Pois bem, o Decreto 27.784/50, que reproduz a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, prescreve:

Artigo V

Funcionários

(…)

Seção 18 – Os funcionários da Organização das Nações Unidas:

(…)

b) serão isentos de qualquer imposto sobre os salários e emolumentos recebidos das Nações Unidas;

(…)

Seção 19 – Gozarão de isenções de impostos, quanto aos salários e vencimentos a eles pagos pelas agências especializadas e em condições idênticas as de que gozam os funcionários das Nações Unidas.

Por sua vez, o Decreto 52.288/63, que recepciona a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas das Nações Unidas, dispõe regra semelhante sobre a isenção tributária, verbis:

19ª Seção

Os funcionários das agências especializadas:

a) (…)

b) gozarão de isenções de impostos, quanto aos salários e vencimentos, a eles pagos pelas agências especializadas e em condições idênticas às de que gozam os funcionários das Nações Unidas.

Aparentemente, os dispositivos são claros: funcionários a serviço do PNUD, inclusive peritos de assistência técnica, possuem isenção tributária sobre os rendimentos recebidos das Nações Unidas.

Porém, a controvérsia na seara administrativa e judicial levantou-se quanto ao alcance dos termos “funcionário” e “perito” para fins de enquadramento na cláusula isentiva.

A Receita Federal do Brasil, entendendo que a isenção prevista nos acordos internacionais citados não contemplaria os peritos de assistência técnica contratados temporariamente no Brasil pelo PNUD para trabalhar como consultores, autuou diversos prestadores de serviço que, acreditando em sua inclusão na cláusula isentiva, haviam declarado os rendimentos recebidos pelo PNUD como isentos e não-tributáveis. O vínculo desses técnicos com o PNUD deriva de um contrato temporário com periodo pré-fixado ou por empreitada a ser realizada (apresentação ou execução de projeto e/ou consultoria), com remuneração contínua e mensal. Por se tratar de vínculo contratual, sem índole estatutária entre o consultor e a ONU, a Receita Federal não considerou que esses técnicos equivaleriam aos “funcionários” e “peritos” referidos pela convenção.

Sendo cobrados pelo poder federal no valor supostamente devido a título de imposto de renda, não raro acrescido de vultosas multas, muitos desses consultores chegaram a recorrer ao Judiciário, e, em um cenário de decisões conflitantes nos Tribunais Regionais Federais e grande insegurança jurídica, eventualmente a questão foi submetida à apreciação do Superior Tribunal de Justiça. Apresentar-se-á, a seguir, a resposta jurisdicional desse colendo Tribunal.


1 ENTENDIMENTO INICIAL DA PRIMEIRA TURMA PELA AUSÊNCIA DE ISENÇÃO

Ao julgar o Recurso Especial n. 939709/DF, o relator, Ministro José Delgado, manteve acórdão prolatado pelo Tribunal Regional Federal da Primeira Região, por seus próprios fundamentos. Tal acórdão entendera que o termo “funcionário”, expresso nas convenções firmadas entre o Brasil e a ONU, não inclui o prestador de serviço aos projetos de cooperação técnica, o qual por isso não faz juz à imunidade tributária dos rendimentos auferidos no âmbito do PNUD. O Ministro Delgado acrescentou, apenas, que não existe possibilidade de se criar isenção por equiparação de função, necessitando para isso de lei específica, conforme o artigo 111 do Código Tributário Nacional. Os Ministros Teori Albino Zavascki, Luiz Fux, e Denise Arruda acompanharam o relator, estando ausente o Ministro Francisco Falcão. Leia-se o teor da ementa do acórdão:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO.

1. O CTN exige lei específica para a concessão de isenção tributária.

2. Impossível a concessão de isenção pelo fenômeno da equiparação de situações assemelhadas.

3. Brasileiros contratados para prestação de serviços de consultoria nos acordos de cooperação técnica firmados entre a ONU/PNUD e o Governo Brasileiro por meio da Agência Brasileira de Cooperação (ABC) do Ministério das Relações Exteriores, não são servidores integrantes do quadro da ONU.

4. Impossibilidade, em face do panorama susodescrito, de ser reconhecida isenção de imposto de renda, conforme previsão contida na Convenção de Viena, para o pessoal do Corpo Diplomático.

5. A isenção reclama lei expressa (art. 111 CTN), não podendo ser concedida por eqüidade.

6. Recurso especial não-provido.

(STJ, REsp 939709/DF 2007/0076943-9. Relator: Ministro José Delgado. Julgamento: 18/12/2007. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ 27/02/2008, p. 173)

Nos autos do REsp 1072491/PE (relator Ministro Humberto Martins, julgado em 18/09/2008, DJe 21/10/2008), a questão foi submetida à Segunda Turma do STJ, mas não foi conhecida no que diz respeito à interpretação do artigo V, Seção 18, do Decreto n. 27.784/50, do artigo 6º, Seção 19, do Decreto n. 52.288/63 e do artigo V do Decreto n. 59.308/66, por ausência de prequestionamento desses dispositivos pelo Tribunal de origem, o TRF da Quinta Região. Nesse julgado, a Segunda Turma entendeu que julgar o direito à isenção, nesse caso, demandaria reexame de provas e de argumentos fáticos quanto à análise feita pelo Tribunal Regional Federal sobre o vínculo empregatício entre a consultora e o PNUD, o que encontra óbice na Súmula n. 7 daquele Tribunal Superior, em que se lê: “A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial”. Acompanhando o voto do relator, a Turma apenas manteve, por unanimidade, o acórdão do TRF-5 ao entender que ele possuía suficiente fundamento, não obstante a omissão em analisar os dispositivos dos mencionados decretos.

Desse modo, não foi propriamente formada, em ambas as Turmas da Primeira Seção do STJ, uma orientação jurisprudencial sobre o tema até então, encontrando-se reticente a Segunda Turma.


2 DIVERGÊNCIA NA PRIMEIRA TURMA: RECURSO ESPECIAL 1031259/DF

A Primeira Turma do STJ voltou a apreciar a questão em março de 2009, no julgamento do REsp 1031259/DF, de relatoria do Ministro Francisco Falcão.

O relator, em seu voto, iniciou o tratamento da matéria tecendo considerações acerca das Organizações Internacionais, e concluiu que:

…o Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD, como seu próprio nome revela, é um Programa, não se confundindo com as Agências Especializadas daquele organismo, as quais possuem um tratado específico e autônomo versando sobre privilégios e imunidades diplomáticas daquelas agências (Convenção sobre privilégios e Imunidades das Agências Especializadas das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto nº 52.288/63). Vale dizer, conforme ressaltado pelo magistrado de primeiro grau, “o PNUD não é equiparado a uma das agências especializadas da ONU, pois confunde-se com o próprio organismo que lhe deu origem.” (fl. 392).

Em vista disso, o Ministro Falcão não entendeu ser aplicável ao caso o Decreto n. 52.288/63, referente à Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Agências Especializadas, mas apenas o Decreto n. 27.784/50, relativo à Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas.

Ao iniciar a análise dos dispositivos da Convenção cabivel, o relator afirmou que “reveste-se de suma importância verificar se, na hipótese dos autos, o ora recorrido possuía a qualidade de funcionário internacional, e quais são os critérios objetivos para que o agente seja enquadrado em tal categoria”.

Para o Ministro Falcão, naquele voto, os funcionários internacionais são uma categoria que se dedica de forma exclusiva e permanente a uma organização internacional, exerce funções de interesse internacional, é subordinada a um organismo internacional e dotada de um estatuto próprio (de modo que a relação jurídica é estatutária e não contratual), e cuja admissão é feita pela própria organização internacional, sem interferência dos Estados. No tocante às imunidades e privilégios, observou que cabe ao Secretário Geral da ONU determinar quais categorias de funcionários gozam desses benefícios, listando-as à Assembléia Geral e comunicando periodicamente aos governos dos países membros os nomes dos beneficiários.

Em vista disso, não considerou como funcionário internacional o prestador de serviço contratado pela ONU na qualidade de Consultor junto ao PNUD, contratado no Brasil, não estando vinculado à ONU, não sendo sua admissão realizada pela própria organização internacional, sem interferência dos Estados-membros, nem possuindo uma situação jurídica estatutária, mas contratual.

Na análise do artigo V, 1, “a” do Decreto n. 59.308/66, que recepciona o Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, o ministro relator entendeu que apenas os funcionários, e não os técnicos contratados pela ONU que não compõem o quadro permanente da organização, fazem jus à isenção tributária sobre seus rendimentos; e, ainda assim, somente os funcionários indicados pelo Secretário Geral.

Com base nisso, votou no sentido de julgar procedente o Recurso Especial em favor da Fazenda Nacional, para não reconhecer a existência de isenção tributária no caso.

O Ministro José Delgado acompanhou o voto do relator.

Por sua vez, o Ministro Luiz Fux pediu vista dos autos e proferiu voto-vista divergindo em relação ao ministro relator.

No entendimento do Ministro Fux, a norma de isenção é clara. Considerou ele que “o PNUD integra o sistema das Nações Unidas, por isso que assente que o sistema das Nações Unidas é formado pela Secretaria das Nações Unidas, pelos programas e fundos das Nações Unidas e pelos organismos especializados”, e julgou que o artigo V do Acordo Básico de Assistência e Cooperação Técnica não faz distinção entre “funcionários” e “peritos de assistência técnica” para fins de inclusão no benefício de isenção fiscal.

“Deveras, o Acordo Básico, por ficção legal, estendeu ao pessoal contratado pelo PNUD o mesmo tratamento tributário conferido aos seus funcionários”, concluiu Luiz Fux.

Quanto à interpretação do termo “funcionário” no âmbito das Nações Unidas, o Ministro Fux citou a sentença recorrida, onde o(a) julgador(a) do primeiro grau consignou:

Quanto ao enquadramento do embargante como funcionário, segundo à luz da doutrina administrativista, cabe dizer que o termo "funcionário" é de utilização exclusiva na definição dos servidores públicos civis, sujeitos ao regime estatutário, sejam da União, Estados, DF e Territórios. Assim, percebe-se que a alusão a funcionários da ONU deve ser compreendida como empregados da ONU, pois as Nações Unidas, pelo direito pátrio, não possuem, tecnicamente falando, "funcionários".

A respeito da obrigatoriedade do fornecimento periódico de lista contendo os nomes dos "funcionários" inc1uidos nas categorias profissionais da ONU, para efeito de concessão da isenção, a referida sentença contém a seguinte passagem argumentativa, também citada pelo Ministro Fux:

(…) trata a Seção 17 c/c a seção 18, letra "b", de isenção cujos beneficiários façam parte de categorias previamente identificadas pelo Secretario Geral da ONU. Nessa esteira, cabendo ao Secretario Geral da ONU o direito potestativo de determinar as categorias de funcionários que fazem jus à isenção e se já fixadas as categorias favorecidas (Resolução n° 76, de 7 de dezembro de 1946), entendo que a lista periódica prevista na parte final da Seção 17 tem uma única finalidade: subtrair do Fisco dos Estado-Membros a faculdade de exc1uir, com base na interpretação dos termos da Resolução nº 76/46, determinado funcionário do rol das categorias beneficiadas pela isenção. Assim sendo, a previsão da comunicação periódica dos nomes dos ocupantes das categorias listadas na Resolução nº 76/46 e mera faculdade deferida ao Secretario Geral do ONU e não requisito de gozo da isenção.

Com base nesses argumentos, o Ministro Fux defendeu a inclusão dos peritos de assistência técnica do PNUD nos dispositivos garantidores da isenção.

A seguir, pediu vista o Ministro Teori Albino Zavascki, e, acompanhando a divergência inaugurada pelo Ministro Fux, expôs seu ponto de vista:

É inquestionável que o autor não é funcionário da ONU, nem de qualquer de suas Agências, considerado como tal o servidor no sentido estrito estabelecido pelo art. V, Seção 17 da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto 27.784/50. Todavia, também não há dúvida de que o autor prestou serviços de assistência técnica especializada, na condição de consultor, ao Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD, de quem recebia a correspondente contraprestação. Não cabe aqui examinar a natureza dessa relação jurídica mantida entre ONU e autor, no âmbito do PNUD, até porque não se trata de relação estabelecida à luz da legislação brasileira. O que importa é a constatação de que, para os efeitos do PNUD, o autor, embora não sendo funcionário da ONU em sentido estrito, pode ser considerado como incluído na categoria de "perito de assistência técnica", para os efeitos estabelecidos no Acordo Básico de Assistência Técnica firmado entre o Brasil, a ONU e algumas de suas Agências, aprovado pelo Decreto Legislativo 11/66 e promulgado pelo Decreto 59.308/66. Tal Acordo, uma vez aprovado no Brasil nos termos formais previstos na Constituição, assumiu, no direito interno, a natureza e a hierarquia de lei ordinária de caráter especial, aplicável às situações nele definidas. Ora, a teor do que dispõe o art. V,1.a, do referido Acordo, não só os funcionários da ONU, mas também os que a ela prestam serviços na condição de "peritos de assistência técnica" (como é o caso do autor), fazem jus, no que se refere às suas atividades específicas, aos benefícios previstos na Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, nomeadamente os relativos ao regime de tributação dos ganhos auferidos. Nessas circunstâncias, os valores recebidos pelo autor, na condição de consultor do PNUD, estão abrangidos pela cláusula isentiva prevista no inciso II do art. 23, do RIR/94. Com essas considerações, acompanho a divergência inaugurada pelo Min. Luiz Fux, negando provimento ao recurso. É o voto.

Como se verifica, o Ministro Teori Zavascki estabeleceu uma distinção entre o funcionário da ONU em sentido estrito, isto é, aquele membro permanente que atenderia aos critérios listados no voto do ministro relator, e o funcionário em sentido lato nos termos do Acordo Básico, entre os quais se incluiria o “perito de assistência técnica” que presta serviços de consultoria ao PNUD mediante contrato e de forma temporária, reconhecendo ambos como igualmente abrigados pela cláusula isentiva dos acordos internacionais em comento.

Dessa forma, a linha de argumentação do Ministro Teori Zavascki confrontou o núcleo da fundamentação do voto do ministro relator, isto é, o conceito de funcionário internacional como exclusivamente aquele ligado à organização por vínculo permanente. Ademais, ao reconhecer que o vínculo é estabelecido segundo acordos internacionais, e não segundo legislação interna, o Ministro Zavascki eliminou o óbice à isenção representado pela distinção entre um funcionário vinculado por estatuto e outro vinculado por contrato, equiparando-os enquanto servidores das Nações Unidas diante das regras estipuladas nos acordos internacionais.

A Ministra Denise Arruda, também em voto-vista, na linha do voto do relator, entendeu que a isenção alcança apenas aqueles que a Convenção Sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas trata por “funcionários”, e não aqueles denominados “técnicos”.

Dessa forma, ficaram vencidos os Ministros Luiz Fux e Teori Zavascki, tendo os Ministros José Delgado e Denise Arruda seguido o voto do relator, produzindo a seguinte ementa:

IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS RECEBIDOS POR PRESTADOR DE SERVIÇO CONTRATADO POR ORGANISMO INTERNACIONAL. PRIVILÉGIOS E IMUNIDADES CONFERIDOS POR TRATADO INTERNACIONAL DO QUAL O BRASIL FAÇA PARTE. FUNCIONÁRIO DA ONU. ISENÇÃO SOBRE OS SALÁRIOS E EMOLUMENTOS RECEBIDOS DAS NAÇÕES UNIDAS. EXPRESSA PREVISÃO LEGAL. DECRETO Nº 27.784/50. CONSULTOR CONTRATADO JUNTO AO PNUD. REMUNERAÇÃO PERCEBIDA EM RAZÃO DO SERVIÇO PRESTADO. TRIBUTAÇÃO. ISENÇÃO FISCAL QUE NÃO SE PRESUME.

I – Não ocorre afronta ao artigo 535, inciso II, do CPC quando o Tribunal de origem julga a lide solucionando as questões ditas controvertidas tal qual estas lhe foram apresentadas. II- No âmbito do Direito Tributário, é reconhecida a validade e eficácia às convenções internacionais, a exemplo do disposto no art. 22 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/1999), que regulamenta os arts. 5º, da Lei nº 4.506, de 1964, e 30 da Lei nº 7.713, de 1988. III- O Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento- PNUD, como seu próprio nome revela, é um Programa, não se confundindo com as Agências Especializadas daquele organismo, as quais possuem um tratado específico e autônomo versando sobre privilégios e imunidades diplomáticas daquelas agências (Convenção sobre privilégios e Imunidades das Agências Especializadas das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto nº 52.288/63). Logo, acerca dos privilégios e imunidades, deve ser aplicada ao caso do PNUD a Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, ratificada pelo Decreto nº 27.784, de 16 de fevereiro de 1950. IV- A Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas estabelece os privilégios e imunidades dos Funcionários a serviço das Nações Unidas, dispondo em seu artigo V, que "serão isentos de qualquer imposto sobre os salários e emolumentos recebidos das Nações Unidas". V- Tal isenção, entretanto, não se estende aos técnicos contratados pela ONU, visto que este benefício não foi previsto no artigo VI, Sessão 22, que trata dos privilégios e imunidades conferidos aos técnicos, além de não possuírem a situação jurídica de funcionário. VI- A pessoa física que não faz parte do quadro efetivo da ONU, prestadora de serviço a Programa desta Organização, como é o caso do PNUD, não goza de isenção sobre os rendimentos recebidos em razão do serviço prestado, sobre eles devendo incidir o imposto de renda, uma vez que importam em acréscimo patrimonial e não estão beneficiados por isenção, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99. VII- Como cediço, a isenção fiscal não se presume, devendo ser interpretada literalmente a legislação tributária que disponha sobre sua outorga (art. 111, inciso II, do CTN). VIII – Recurso especial provido.

(STJ. REsp 1031259/DF 2008/0027750-7. Relator: Ministro Francisco Falcão. Julgamento em 03/03/2009. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJe 03/06/2009.

O contribuinte vencido interpôs Embargos de Declaração, porém desistiu do recurso antes de seu julgamento.


3 ENTENDIMENTO INICIAL DA SEGUNDA TURMA PELA AUSÊNCIA DE ISENÇÃO

Na Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em fevereiro de 2010, foi julgado o Recurso Especial 1121929/RS, de relatoria da Ministra Eliana Calmon.

Em seu voto, seguido pelos Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin e Mauro Campbell marques, a relatora avaliou a questão terminológica já abordada:

A controvérsia reside na interpretação do termo servidores. Para o recorrente, os consultores, mesmo contratados por tempo determinado, enquadram-se no referido conceito e, portanto, estão isentos do recolhimento do IR no Brasil. Para o acórdão recorrido, soberano na valoração dos fatos e provas constantes dos autos, o autor não preenche os requisitos para o gozo do benefício, que deve ser interpretado literalmente como aqueles que possuem vínculo definitivo como organismo internacional.

Citou como precedentes o REsp 1031259/DF (relator Ministro Francisco Falcão, julgado em 03/03/2009, DJe 03/06/2009) e o REsp 1072491/PE (relator Ministro Humberto Martins, julgado em 18/09/2008, DJe 21/10/2008).

Eis a ementa:

PROCESSO CIVIL – TRIBUTÁRIO – IMPOSTO SOBRE A RENDA – CONSULTOR DO PNUD – ISENÇÃO – INTERPRETAÇÃO LITERAL – PRECEDENTES – HONORÁRIOS – REVISÃO – SÚMULA 7/STJ – DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL PREJUDICADA – SÚMULA 83/STJ. 1. Abstraído do quadro fático que o recorrente não é funcionário permanente de organismo internacional, interpreta-se a isenção instituída no art. 5º da Lei 4.506/64 e prevista no art. 22 do RIR/99 literalmente para negar a concessão do favor fiscal. Precedentes. 2. A pretensão de reexame da verba honorária é inviável em sede de recurso especial, nos termos da Súmula 7/STJ. 3. Divergência jurisprudencial prejudicada pelo entendimento de ambas as Turmas de Direito Público desta Corte. 4. Recurso especial conhecido em parte e, nesta parte, não provido.

(STJ. REsp 1121929/RS 2009/0022376-4. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Órgão Julgador: Segunda Turma. Julgamento em 18/02/2010. Publicação: DJe de 04/03/2010.)

Pouco depois, no julgamento do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 1289545/DF, relatado pelo Ministro Mauro Campbell Marques, a Segunda Turma teve nova oportunidade de julgar por unanimidade no mesmo sentido, e com os mesmos fundamentos. Escreveu o relator, antes de citar como precedentes todos os casos até aqui tratados:

Diante da interpretação sistemática das supracitadas normas jurídicas, este Tribunal Superior pacificou sua jurisprudência no sentido de que não estão isentos do Imposto de Renda os rendimentos do trabalho auferidos por técnicos a serviço das Nações Unidas, contratados no Brasil para atuar como consultores no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD.

E assim, a ementa:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. INEXISTÊNCIA DE ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE OS RENDIMENTOS AUFERIDOS POR TÉCNICOS A SERVIÇO DAS NAÇÕES UNIDAS, CONTRATADOS NO BRASIL PARA ATUAR COMO CONSULTORES NO ÂMBITO DO PNUD/ONU.

1. Este Tribunal Superior pacificou sua jurisprudência no sentido de que não estão isentos do Imposto de Renda os rendimentos do trabalho auferidos por técnicos a serviço das Nações Unidas, contratados no Brasil para atuar como consultores no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD, conforme evidenciam os seguintes precedentes: REsp 939.709/DF, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 27.2.2008; REsp 1.031.259/DF, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe de 3.6.2009; REsp 1.121.929/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 4.3.2010.

2. Além de se tratar de recurso em manifesto confronto com a jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, o recurso especial também é manifestamente improcedente, pois a tese jurídica da contribuinte, ora recorrente, é expressamente contrária à legislação federal pertinente à matéria (art. 111, II, do CTN; art. 5º, II, da Lei 4.506/64; arts. IV, 2, d, e V, 1, a, do Acordo Básico de Assistência Técnica promulgado pelo Decreto 59.308/66; arts. V, Seções 17 e 18, b, e VI da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas promulgada pelo Decreto 27.784/50).

3. Agravo regimental não provido.

(STJ. AgRg no Ag 1289545/DF 2010/0050398-4. Relator: Mauro Campbell Marques. Órgão Julgador: Segunda Turma. Julgamento em 26/08/2010. Publicação: DJe 30/09/2010.)                                   

Posteriormente, foram apresentados e julgados Embargos de Declaração impugnando essa decisão, o que será abordado no item 5 deste estudo.


4 RECONHECIMENTO DA ISENÇÃO PELA PRIMEIRA SEÇÃO: RECURSO ESPECIAL 1031259/DF

Quando a questão foi submetida à apreciação de todos os integrantes da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1031259/DF, ocorreu que o relator do recurso era o Ministro Teori Albino Zavascki, que anteriormente ficara vencido no âmbito da Primeira Turma ao defender a interpretação em prol da isenção tributária.

Em seu voto, o Ministro Zavascki citou substancioso trecho – já transcrito no item 2 do presente trabalho – de seu voto-vista outrora vencido para sustentar sua conclusão, que foi a seguinte:

No caso dos autos, consta do acórdão recorrido que "o autor foi contratado como prestador de ‘serviços técnicos especializados, na função específica de Técnico Especialista’ no período de 01 ABR 1993 a 31 DEZ 1994" (fl. 308), o que permite, sem dúvida, a sua inclusão na categoria de "perito" a que se refere o art. IV, d do Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, suas Agências Especializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica, promulgado pelo Decreto 59.308/66, razão pela qual, mutatis mutandis, a ele se aplica o mesmo entendimento adotado no voto transcrito.

Os Ministros Mauro Campbell Marques e Humberto Martins, em votos-vista, divergiram do relator, utilizando-se dos argumentos que sustentavam suas decisões anteriores e vinham sendo utilizados pela corte nos julgados já referidos. O Ministro Cesar Asfor Rocha acompanhou a divergência.

O Ministro Arnaldo Esteves Lima, por sua vez, apresentou voto-vista no qual acompanhou o voto do relator, considerando:

(…) verifica-se que a isenção do imposto de renda recai sobre os rendimentos de trabalho auferidos por servidores, independentemente da natureza do vínculo, de organismo internacional do qual o Brasil faça parte e se encontre obrigado, por tratado ou convenção, a conceder a isenção.

O acórdão recorrido decidiu que a isenção não poderia compreender aqueles contratados por organismos internacionais por prazo determinado. Ocorre que nenhuma distinção a respeito traz as normas que tratam da matéria em exame. Em consequência, mostra-se incabível a pretensão de se restringir, por esse motivo, o benefício fiscal apenas aos que possuam vinculação por prazo indeterminado. Com efeito, a existência de um vínculo de natureza funcional permanente com a ONU ou organismo internacional não constitui inarredável requisito legal para a concessão da isenção do imposto de renda.

O enquadramento do ora recorrente como perito, conforme convergem, nesse ponto, os votos que me antecederam, porquanto contratado, na condição de técnico especializado para o exercício da função de Consultor Economista no PNUD, organismo do Sistema ONU, o insere no âmbito das disposições contidas nos artigos IV e V do Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas e, por conseguinte, na regra de isenção de impostos, nos termos acima delineados.

Também acompanharam o relator os Ministros Herman Benjamin e Benedito Gonçalves.

Dessa forma, a Primeira Seção, diferentemente do posicionamento de suas Turmas isoladamente, reconheceu a isenção de imposto de renda dos consultores técnicos a serviço do PNUD no Brasil. Segue a ementa:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS RECEBIDOS POR PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS AO PNUD. ISENÇÃO. MULTA. SÚMULA 98/STJ.

1. O Acordo Básico de Assistência Técnica firmado entre o Brasil, a ONU e algumas de suas Agências, aprovado pelo Decreto Legislativo 11/66 e promulgado pelo Decreto 59.308/66, assumiu, no direito interno, a natureza e a hierarquia de lei ordinária de caráter especial, aplicável às situações nele definidas. Tal Acordo atribuiu, não só aos funcionários da ONU em sentido estrito, mas também aos que a ela prestam serviços na condição de "peritos de assistência técnica", no que se refere a essas atividades específicas, os benefícios fiscais decorrentes da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto 27.784/50.

2. O autor prestou serviços de assistência técnica especializada, na condição de Técnico Especialista, ao Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD, de quem recebia a correspondente contraprestação. Assim, os valores recebidos nessa condição estão abrangidos pela cláusula isentiva de que trata o inciso II do art. 23, do RIR/94, reproduzida no art. 22, II, do RIR/99.

3. Nos termos da Súmula 98/STJ, embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório.

4. Recurso especial provido.

(STJ. REsp 1159379/DF 2009/0194481-9. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Órgão Julgador: Primeira Seção. Julgamento em 08/06/2011. Publicação: DJe 27/06/2011.)

Essa decisão tornou-se o paradigma da matéria no Superior Tribunal de Justiça.


5 OUTRAS DECISÕES NO SENTIDO ESTABELECIDO PELA PRIMEIRA SEÇÃO

Conforme exposto no item 3, o AgRg no Ag 1289545/DF, relatado pelo Ministro Mauro Campbell Marques, fora julgado no sentido de não reconhecer o direito do consultor técnico do PNUD à isenção do imposto de renda.

No entanto, diante do paradigma estabelecido pela Primeira Seção, os Embargos de Declaração interpostos contra aquela decisão tiveram efeito modificativo, entendendo pela “premissa fática evidentemente equivocada” da decisão embargada, a qual teria considerado já haver jurisprudência dominante no Tribunal, quando em verdade ainda não havia. De fato, conforme exposto nos itens anteriores, quando a Segunda Turma chegou a firmar um posicionamento unânime concluindo pela impossibilidade da isenção, na Primeira Turma essa orientação se dava com a presença de divergência.  

Vide a ementa do julgamento unânime pela Segunda Turma:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DECLARATÓRIOS NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE OS RENDIMENTOS AUFERIDOS POR TÉCNICOS A SERVIÇO DAS NAÇÕES UNIDAS, CONTRATADOS NO BRASIL PARA ATUAR COMO CONSULTORES NO ÂMBITODO PNUD/ONU. ACÓRDÃO EMBARGADO ASSENTADO EM PREMISSA FÁTICA EVIDENTEMENTE EQUIVOCADA. ACOLHIMENTO DOS EMBARGOS.

1. De acordo com o art. 535 do CPC, os embargos declaratórios são cabíveis quando houver, na sentença ou no acórdão, obscuridade ou contradição, ou quando for omitido ponto sobre o qual se devia pronunciar o juiz ou tribunal. Também as inexatidões materiais e os "erros evidentes" são sanáveis pela via dos embargos, consoante a doutrina e a jurisprudência.

2. No caso concreto, esta Turma decidiu com base em premissa fática evidentemente equivocada, pois entendeu que haveria jurisprudência dominante no âmbito do STJ em sentido contrário à pretensão deduzida no recurso especial, quando, na verdade, ainda não havia jurisprudência firmada a respeito da matéria impugnada.

3. A Primeira Seção do STJ, ao julgar o REsp 1.159.379/DF, sob a relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki e a partir da interpretação das normas jurídicas acima, firmou o entendimento no sentido de que são isentos do imposto de renda os rendimentos do trabalho recebidos por técnicos a serviço das Nações Unidas, contratados no Brasil para atuar como consultores no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD. No referido julgamento, entendeu o relator que a respeito do tema não havia ainda pacificação pela Primeira Seção e que os "peritos" a que se refere o Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organizaçãodas Nações Unidas, suas Agências Especializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica, promulgado pelo Decreto 59.308/66, estão ao abrigo da norma isentiva do imposto de renda. Conforme decidido pela Primeira Seção, o Acordo Básico de Assistência Técnica atribuiu os benefícios fiscais decorrentes da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto 27.784/50, não só aos funcionários da ONU em sentido estrito, mas também aos que a ela prestam serviços na condição de "peritos deassistência técnica", no que se refere a essas atividades específicas.

4. Embargos declaratórios acolhidos, com efeitos modificativos, para se conhecer do agravo de instrumento e, desde logo, dar-se provimento ao recurso especial.

(STJ. EDcl no AgRg no Ag 128954/DF. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgamento em 21/06/2011. Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA. Publicação: DJe 29/06/2011.)

Também no julgamento do Recurso Especial n. 1.165.029/DF, de relatoria do Ministro Humberto Martins, a Segunda Turma reafirmou o precedente e acompanhou à unanimidade o voto do relator no seguinte sentido:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR TÉCNICOS A SERVIÇO DAS NAÇÕES UNIDAS, CONTRATADOS NO BRASIL PARA ATUAR COMO CONSULTORES NO ÂMBITO DO PNUD/ONU. ISENÇÃO. MULTA. SÚMULA 98/STJ.

1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do Resp 1.159.379/DF, da relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, firmou o entendimento no sentido de que são isentos do imposto de renda os rendimentos dos trabalhos recebidos por técnicos a serviço das Nações Unidas, contratados no Brasil para atuar como consultores no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD.

2. No referido julgado, ficou assentado que os "peritos", a que se refere o Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, suas Agências Especializadas e a Agência Internacional de Energia Atômica, promulgado pelo Decreto n. 59.308/66, estão ao abrigo da norma isentiva do imposto de renda.

3. Os embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório (Súmula 98/STJ). Recurso especial provido.(STJ. REsp n. 1.165.029/DF. Relator: Ministro Humberto Martins. Órgão Julgador: Segunda Turma. Julgamento em 01/09/2011. Publicação: DJe de 09/09/2011.)


6 SEDIMENTAÇÃO EM RECURSO REPETITIVO: RESP 1.306.393/DF

A isenção de imposto de renda dos consultores do PNUD foi sedimentada em definitivo no julgamento do REsp 1.306.393/DF, sendo relator o Ministro Mauro Campbell Marques, que achou por bem submeter o feito a julgamento pelo rito dos recursos repetitivos previsto no artigo 543-C do Código de Processo Civil.

Conformando-se com o entendimento então dominante, o relator votou de acordo com aquele precedente, ressalvando seu entendimento pessoal, e foi seguido à unanimidade por todos os componentes da Primeira Seção. Leia-se a ementa do acórdão resultante:

TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL REPRESENTATIVO  DA CONTROVÉRSIA (ART.  543-C  DO  CPC). ISENÇÃO  DO IMPOSTO  DE RENDA  SOBRE  OS  RENDIMENTOS  AUFERIDOS  POR  TÉCNICOS  A SERVIÇO DAS NAÇÕES UNIDAS, CONTRATADOS NO BRASIL PARA  ATUAR COMO CONSULTORES NO ÂMBITO DO PNUD/ONU.

1. A Primeira Seção do STJ, ao julgar o REsp 1.159.379/DF, sob a relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, firmou o posicionamento majoritário no sentido de que são isentos do imposto de renda os rendimentos do trabalho recebidos por técnicos  a  serviço  das  Nações  Unidas,  contratados  no  Brasil  para  atuar  como consultores no âmbito do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento – PNUD. No referido julgamento, entendeu o relator que os "peritos" a que se refere o Acordo Básico de Assistência Técnica com a Organização das Nações Unidas, suas  Agências  Especializadas  e  a  Agência  Internacional  de  Energia  Atômica, promulgado  pelo  Decreto  59.308/66,  estão  ao  abrigo  da  norma  isentiva  do imposto de renda. Conforme decidido pela Primeira Seção, o Acordo Básico de Assistência Técnica atribuiu os benefícios fiscais decorrentes da Convenção sobre Privilégios e Imunidades das Nações Unidas, promulgada pelo Decreto 27.784/50, não só aos funcionários da ONU  em sentido  estrito, mas também  aos que  a  ela prestam serviços na condição de "peritos de assistência técnica", no que se refere a essas atividades específicas.

2. Considerando a função precípua do STJ – de uniformização da interpretação da legislação federal  infraconstitucional  –,  e  com  a ressalva  do meu  entendimento pessoal, deve ser aplicada ao caso a orientação firmada pela Primeira Seção.

3. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08.

(STJ, REsp n. 1.306.393/DF, Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Órgão julgador: Primeira Seção. Julgamento em 24/10/2012. Publicação: DJe de 07/11/2012.)

Essa orientação é o Recurso Repetitivo n. 626 do STJ.


7 CONCLUSÃO

A acirrada discussão que foi travada durante muitos anos na jurisprudência quanto à interpretação dos termos “funcionário” e “perito” para fins de isenção do imposto de renda encontra-se pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça.

De início, aquele Tribunal Superior dispunha-se a entender que a isenção alcançaria somente os funcionários pertencentes ao quadro efetivo da Organização das Nações Unidas, excluindo aqueles funcionários apenas temporariamente vinculados, que prestavam serviços de consultoria com prazo determinado.

No entanto, esse posicionamento modificou-se, sedimentando-se o entendimento contrário, para abarcar na cláusula isentiva os técnicos contratados no Brasil para atuar como peritos técnicos ou consultores no âmbito do PNUD, reconhecendo-se que a relação jurídica entre o contratado e a ONU não é constituída à luz da legislação interna, mas dos acordos internacionais pertinentes, que incidem independentemente de o vínculo ser permanente ou por prazo determinado.

Além do favorável mérito da questão, a segurança jurídica proporcionada pela pacificação desse tema beneficia inúmeros consultores técnicos das Nações Unidas, que, antes, ou pagavam prontamente o tributo e precisavam caminhar uma via crucis judicial até receber a repetição do indébito, ou declaravam seus rendimentos como isentos e eram eventualmente inscritos na Dívida Ativa da União e acionados em execuções fiscais, por entender a Fazenda Pública que a isenção não os contemplava.


REFERÊNCIAS JURISPRUDENCIAIS

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 939709/DF. Relator: Ministro José Delgado. Julgamento em 18/12/2007. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ 27/02/2008, p. 173.

______. REsp 1072491/PE. Relator: Ministro Humberto Martins. Julgamento em 18/09/2008. Órgão julgador: Segunda Turma. Publicação: DJe 21/10/2008.

______. REsp 1031259/DF. Relator: Ministro Francisco Falcão. Julgamento em 03/03/2009. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJe 03/06/2009.

______. REsp 1121929/RS. Relatora: Ministra Eliana Calmon. Órgão Julgador: Segunda Turma. Julgamento em 18/02/2010. Publicação: DJe de 04/03/2010.

______. AgRg no Ag 1289545/DF. Relator: Mauro Campbell Marques. Órgão Julgador: Segunda Turma. Julgamento em 26/08/2010. Publicação: DJe 30/09/2010.

______. REsp 1159379/DF. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Órgão Julgador: Primeira Seção. Julgamento em 08/06/2011. Publicação: DJe 27/06/2011.

______. EDcl no AgRg no Ag 128954/DF. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgamento em 21/06/2011. Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA. Publicação: DJe 29/06/2011.

______. REsp n. 1.165.029/DF. Relator: Ministro Humberto Martins. Órgão Julgador: Segunda Turma. Julgamento em 01/09/2011. Publicação: DJe de 09/09/2011.

______. REsp n. 1.306.393/DF. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Órgão julgador: Primeira Seção. Julgamento em 24/10/2012. Publicação: DJe de 07/11/2012.

Yuri Ikeda Fonseca

Advogado. Graduado pela Universidade Federal do Pará - UFPA.

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