ICMS: o problema do saldo credor acumulado

Ivo Ricardo Lozekam

De acordo com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), o total de recolhimento de impostos ou a carga tributária nacional total foi de 4 trilhões de reais em 2021.

Deste montante, a cifra de 500 bilhões de reais, representa a arrecadação com ICMS. Daí o motivo da briga ferrenha entre União e Estados por este imposto, pois tributo é o instrumento mais relevante que garante o exercício do poder.

Inobstante, ser o Imposto mais oneroso na composição da carga tributária, um número cada vez maior de empresas tem acumulado saldo credor/crédito acumulado deste imposto, onde o fisco é devedor destas empresas, mas dificulta e obstrui o seu ressarcimento.

Como Funciona o ICMS
O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), antigo ICM, ganhou o acréscimo da letra “S”de Serviços na Constituição Federal de 1988.

É um imposto incidente sobre o valor relativo as vendas ou saídas de mercadorias, serviços e produtos da empresa. Apesar de incidir sobre as vendas, no cálculo do valor a pagar desconta-se o valor pago anteriormente por ocasião das compras, recolhendo-se aos cofres públicos a diferença.

Temos a equação simples: (=) débitos por saídas (-) crédito por entradas (=) valor a pagar

Crédito, Saldo Credor ou Crédito Acumulado de ICMS
O Termo “Crédito”, é muitas vezes confundido com o termo “Saldo Credor de ICMS” ou com “Crédito Acumulado de ICMS”. É necessário estabelecer que embora os três termos sejam muitas vezes utilizados para a mesma finalidade, a nível técnico são de fato três situações distintas.

Crédito de ICMS
Denomina-se “Crédito de ICMS” o valor individual do crédito, costumando ser este o valor destacado na nota fiscal de compra e que será abatido do valor a pagar, mediante a escrituração. No entanto, não são todas as compras, mesmo que tenha o valor do ICMS destacado na nota fiscal, dá ao contribuinte direito ao crédito para tal fim.

O ICMS a pagar é composto de lançamentos a crédito (compras) e lançamentos a débito (vendas). Os créditos podem ser lançados de forma extemporânea, (em até cinco anos), caso o contribuinte não tenha escriturado a nota de compra. (Diferentemente dos débitos, os quais se não lançados a tempo, devem ser lançados com multa e juros)

As aquisições do Ativo Imobilizado, apesar de ter o crédito destacado integralmente na nota fiscal. Devem ser lançadas na escrita fiscal, para fins de cálculo do imposto a pagar, em 48 parcelas, de acordo com as regras fixadas por cada estado.

Existem ainda outros lançamentos de crédito, como pagamentos efetuados indevidamente, ou créditos relativos à devolução de vendas.

Saldo Credor de ICMS
A apuração do ICMS é mensal, ocasião em que, da escrituração fiscal dos débitos e créditos, resulta o saldo do imposto a recolher para os cofres públicos. Em determinadas situações as empresas efetuam as suas compras em determinados meses para realizarem a venda nos meses subsequentes.

Vamos imaginar uma empresa que comercializa chás no inverno e que esta empresa realiza as suas compras nos meses de verão, para concentrar suas vendas no inverno.

Lembrando que a apuração do imposto é mensal e que neste exemplo as compras foram maiores do que as vendas, tendo a empresa escriturado um volume de créditos superiores ao volume de débitos.

Neste exemplo, por serem os créditos maiores que os débitos, a empresa irá ficar com “saldo credor acumulado” do Imposto a ser transportado para o mês ou meses seguintes. Temos aqui um saldo credor acumulado decorrente de estoques, o qual será abatido o imposto a pagar quando este estoque for vendido.

Portanto Saldo Credor de ICMS é uma situação transitória, onde logo este saldo é compensado e se dilui, por ocasião das vendas.

Crédito Acumulado de ICMS
Tecnicamente falando em termos de ICMS, Saldo Credor não é o mesmo que “Crédito Acumulado”.

“Saldo Credor”, como vimos é o resultado provisório da confrontação de débitos e créditos. Saldo, este transportado para períodos subsequentes onde irá se diluir com os débitos, zerando o saldo credor e resultando em imposto a pagar.

A sucessiva apuração de saldo credor, sendo transportado para o mês seguinte, onde apura-se novo “Saldo Credor”, e assim sucessivamente, é o que denominados “Saldo Credor Acumulado do Imposto”, ou em algumas unidades da Federação de “Crédito Acumulado”.

No Estado de São Paulo, denomina-se Crédito Acumulado o Saldo Credor Acumulado após ter passado pela aprovação pela Secretaria Estadual da Fazenda.

Enquanto se encontra apenas na escrita fiscal, denomina-se “Saldo Credor Acumulado”, depois que passa pela aprovação e passa a contar na conta corrente fiscal junto a SEFAZ, passa a se chamar “Crédito Acumulado do Imposto”.

Temos então que o Crédito Acumulado nestes termos equivale a dinheiro e é passível de transferência para outras empresas. Enquanto o Saldo Credor Acumulado ainda não, pois depende da aprovação prévia ou homologação pela SEFAZ Paulista.

Os prejuízos para empresa em manter Saldo Credor Acumulado
Dadas as definições, Sendo “Saldo Credor” uma situação temporária na apuração que adiante será compensado pelas vendas. Pode-se dizer que Saldo Credor de ICMS é algo normal, temporário.

Agora o sucessivo acúmulo de saldo credor, tornando-se na nomenclatura aqui definida Saldo Credor Acumulado, é um dos mais graves problemas tributários das empresas a ele sujeitas.

Pois se trata de desembolso financeiro (por ocasião das compras), e por algum motivo sem compensação, por não haver nas vendas a mesma incidência do imposto que houve nas compras.

A empresa se torna neste caso credora do Fisco Estadual, pois pagou imposto a maior. Ocorre que este pagamento de imposto a maior, tem um custo financeiro, e contribui para um lucro fictício.

Lucro fictício e geração de Imposto de Renda indevido
Lucro fictício, pois o Saldo Credor Acumulado não foi contabilizado em custos e sim no Ativo Circulante em Impostos a Recuperar. Consequentemente enquanto a empresa não reaver este dinheiro, está pagando imposto de renda e contribuição social sobre um lucro que não se realizou.

A empresa lucrativa, optante pelo Lucro Real, tem uma incidência, considerando o Adicional do Imposto de Renda e a Contribuição Social de 34% sobre o Lucro.

Logo, o Saldo Credor Acumulado de forma recorrente tem esta incidência de 34% sobre o seu montante, mais o custo financeiro do dinheiro parado.

A Transferência de Saldo Credor/Crédito Acumulado
Apesar da Constituição Federal e da Lei Kandir, LC 87/96, estabelecerem que nestes casos deverá o fisco autorizar que o contribuinte transfira estes saldos credores para outras empresas, na maioria dos Estados isto não ocorre na prática.

Os Estados de São Paulo e Paraná possuem uma legislação própria para tal (Sistema e-CredAc e Sistema Siscred). No entanto também colocam restrições, impõe modalidades de transferência as quais permitem recuperar apenas uma parte do crédito acumulado.

Devolução parcial
Somente é passível de homologação para se transforma de saldo credor acumulado para crédito acumulado o crédito gerado nos últimos 60 meses, ou seja, cinco anos.

Temos aqui, então, a devolução parcial de um valor sem correção monetária, cuja empresa pagou imposto de renda, em um processo que também vai ter seu tempo de duração, entre 6 meses e um ano.

Transferência de Crédito Acumulado para outras empresas
Excluindo-se São Paulo e Paraná, Os Regulamentos do ICMS dos Estados são teoricamente mais simpáticos a transferência do crédito acumulado decorrente das atividades de exportação, (existem várias outras hipóteses de formação de saldo credor acumulado).

No entanto, estas unidades da Federação vinculam esta possibilidade de transferência a celebração de um termo de acordo com a Secretaria da Fazenda, onde a empresa.

Termo de Acordo com o Estado para transferir o Crédito Acumulado
Neste termo de acordo a empresa vai se comprometer a utilizar os recursos decorrentes da autorização para utilização do crédito acumulado, em investimentos, manutenção de empregos, dentre outras “exigências” do termo acordo

Mesmo com termo de acordo, existem regras para a empresa que recebe o crédito acumulado, para não diminuir significativamente o valor do ICMS. Estas regras na maioria das vezes anulam a possibilidade de transferência.

Note-se que apesar de se denominar “Termo de Acordo” as regras para tal estão no Regulamento do ICMS. Ou seja, assinar um Termo de Acordo cuja transferência não vai se concretizar, livra o Estado da obrigação constitucional de ressarcir o contribuinte.

Por conseguinte, também não resolve o problema do contribuinte que não conseguiu transferir o crédito, afinal ele assinou um “Termo de Acordo”, continua com o problema, pois na prática trocou seis por meia dúzia.

Hipóteses geradoras de Crédito Acumulado
A primeira hipótese geradora de crédito acumulado foi criada pela Lei Kandir, Lei Complementar 87/1996. Na época o Brasil estava no início do Plano Real, precisava equilibrar a sua balança comercial. Convencionou-se então que para tal, Brasil não devia exportar impostos, apenas mercadorias.

De lá para cá, várias foram as hipóteses criadas pelos Estados para que o Imposto não incida sobre a saída, pois o crédito acumulado é bom negócio para o Fisco Estadual, vez que aumenta a sua arrecadação. Pois a empresa com crédito acumulado não consegue transferir este crédito (face as dificuldades impostas pelo fisco) para que outra empresa possa compensar seu imposto a pagar.

O Crédito Acumulado se dá sempre que a empresa pratique na maioria de suas atividades, operações de saída com alíquota inferior a operação de entrada; ou operação de saída sem a incidência do imposto que teve na entrada.

Entre as principais hipóteses destacamos as saídas ao abrigo a isenção, (com benefício do não estorno), redução de alíquota, redução de base de cálculo, diferimento, exportação, entre outras.

Alternativas legais
Entrar com processo administrativo fiscal no âmbito da Secretaria Estadual da Fazenda, para o reconhecimento, compensação e monetização do saldo credor acumulado, o qual poderá incluir também regime especial de pagamento do imposto do ICMS importação, inclusive utilizando o crédito para pagamento do ICMS de terceiros.

Toda e qualquer transferência, ou compensação somente é válida com despacho decisório concessivo, deferido previamente no âmbito da Fazenda Estadual a que o contribuinte estiver subordinado.

Com o profundo conhecimento do disposto no Regulamento do ICMS de cada Estado, esta nos parece ser melhor solução para resolver este problema, esgotar todos os meios administrativos, deixando a esfera judicial como última alternativa.

Além do que liquidar o assunto e ter uma solução em esfera administrativa, traz mais segurança e celeridade do que na esfera judicial que sempre fica sujeita a reforma de decisões. Pois em matéria tributária vivemos no Brasil há muitos anos um cenário de insegurança jurídica.

Ivo Ricardo Lozekam

Tributarista, Diretor do Grupo LZ Fiscal. Articulista de diversas publicações, destacando-se a Revista Brasileira de Estudos Tributários; Repertório de Jurisprudência IOB, Thomson Reuters; Associado ao IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário; Membro da APET - Associação Paulista de Estudos Tributários; Contador e Advogado, dedica-se também a atividade empresarial. Seus artigos de doutrina constam no repertório de vários Tribunais, incluindo o STJ - Superior Tribunal de Justiça e o STF - Supremo Tribunal Federal.

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