O Carf e 12 pontos sobre a nova regra de valoração

Leonardo Branco

A Instrução Normativa RFB nº 2.090, de 27 de junho de 2022, revogou, em especial, as Instruções Normativas SRF nº 80/1996 e 327/2003, concentrando em seu corpus o cabedal administrativo sobre a matéria de valoração, de forma a oferecer, em seus sete capítulos e 32 artigos, a mais nova roupagem do controle do valor aduaneiro. Propõe-se, na coluna de hoje, um passeio bastante pragmático pela costura normativa do novo diploma com paradas críticas diante de 12 construções de maior interesse prático.

Na pesquisa de sua estrutura, no capítulo a respeito dos métodos de aferição, a norma reporta ao valor de transação (artigo 4º), o escopo e abrangência do preço (artigo 5º), os ajustes explícitos de inclusão (artigos 6º a 9º) e de não inclusão (artigos 10 e 11) e as hipóteses em que será afastada a aplicação do valor declarado (artigos 12 e 13). A segunda seção é voltada aos métodos substitutivos, sua ordem sequencial de aplicação (artigo 14), a base em mercadoria idêntica ou similar (artigos 15 e 16) e valor computado (artigo 17). Em capítulo apartado, aponta para os casos especiais (artigo 19), mercadorias com diferentes classificações na nomenclatura por preço global único (artigo 20), importação de software (artigo 21), regimes especiais ou aplicados em área especial (artigos 22 a 24), procedimentos valoração (artigos 25 a 28) e atos internacionais (artigo 29) disponibilizados em seu anexo único, em franco reconhecimento da internacionalização da matéria.

Em levantamento realizado para a elaboração deste artigo, entre dezembro de 2015 (data da retomada das atividades do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — Carf) e o dia da publicação desta coluna, foram publicados oitenta e três casos de valoração aduaneira que passam a ser cotejados com os 12 principais pontos da nova instrução, colocados sob lentes de aumento.

O primeiro ponto bastante delicado da norma é o do inciso I do artigo 12, em que o novel diploma secundário aponta para (1) o silêncio do importador, ou sua resposta reputada como insuficiente, como fundamentação presuntiva hábil para a autoridade aduaneira rechaçar o valor de transação, em claro retrocesso à disposição revogada de 2003 que demandava não apenas a motivação necessária para que fosse realizada a intimação como também a persistência de “dúvidas razoáveis”, após a resposta (ou silêncio) sobre a retidão do valor declarado.

A tentativa de supressão da razoabilidade e a flexibilização da motivação para se atirar ao mar o valor declarado poderia indicar, em uma leitura incauta, a abertura ao alvedrio, mas respira o importador aliviado ao se recordar estar diante de norma secundária frente ao artigo 82 do Regulamento Aduaneiro, terciária (triássica) frente ao mandamento de razoabilidade do artigo 2º da Lei Federal nº 9.784/1999, e paleozoica diante da posição da doutrina e da Constituição. Importante se recordar a constatação de Roosevelt Baldomir Sosa, de quase um quarto de século atrás, de que o acordo de valoração reconhece implicitamente a marginalidade da função arrecadatória frente ao seu objetivo de regulação econômica [1] e, por que não dizer, de segurança jurídica.

O segundo ponto de interesse reside na afirmação do § 2º do artigo 1º de que (2) a norma não se aplica aos casos de fraude, sonegação ou conluio, nos quais não seja possível apurar o preço efetivamente praticado na importação, hipótese que atrairá a aplicação do artigo 88 da Medida Provisória 2.158-35/2001.

Vinte e um dos acórdãos do Carf analisados se voltaram especificamente a valorar mercadorias em caso de fraude. Deste universo amostral, onze acórdãos mantiveram a acusação de subfaturamento das mercadorias [2], e dez acórdãos afastaram o auto de infração: destes, oito em virtude de carência probatória [3], e dois sob o argumento adicional de ausência de compatibilidade com o segundo e o terceiro métodos [4]. Recomenda-se uma aproximação destes dois últimos casos, elegendo-se o Acórdão Carf nº 3401-003.259 por ambos, que realizou importante e pedagógica incursão: o artigo 82 do Decreto nº 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro — RA), ao determinar o afastamento do valor declarado por meio de parecer fundamentado, em nada e por nada se confunde com o assim chamado arbitramento do preço previsto no artigo 86 do RA/2009 (artigo 88 da medida provisória de 2001), que estabelece ordem sequencial própria em seu parágrafo único.

Outra questão é sobre a extensão do Artigo 17 do acordo de valoração ao expressamente não restringir os direitos fiscalizatórios das administrações aduaneiras. Em nenhum momento o texto abre qualquer espaço para o estabelecimento de métodos alternativos ao Acordo, o que foi confirmado pela Decisão 6.1 do Comitê de Valoração Aduaneira da OMC de 1995 com efeitos penetrantes sobre a ordem jurídica brasileira conforme Artigo 9:2 do Acordo de Marraquexe.

Observe-se que a Opinião Consultiva 10.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira (CTVA) da OMA tampouco socorre aquele que nela busque uma abertura a metodologias excêntricas: limita-se o órgão a afirmar que as administrações não estão obrigadas a considerar documentos fraudulentos e, na Opinião Consultiva nº 19.1, a reafirmar que o Artigo 17 do acordo de valoração não “(…) restringe nem outorga competências (…) só não pode a Aduana, após o AVA, determinar a base de cálculo (…) por método diverso dos ali estabelecidos” [5].

No escólio correto de Rosaldo Trevisan, se tal dispositivo permitisse o afastamento do acordo sempre que a Aduana apresentasse dúvida, “(…) isso equivaleria a tornar todo o acordo facultativo” [6], o que leva o autor a afirmar: “Negamos, assim, a possibilidade de estabelecimento nacional de métodos alternativos aos disciplinados no AVA para a determinação da base de cálculo do Imposto de Importação” [7]. Chega-se, desta forma, a uma importante conclusão: a constatação da fraude ou conluio no valor, a falsidade ideal ou material, a que se usa chamar de subfaturamento no plano nacional, não admitem a alteração na aplicação dos métodos sequenciais.

O inciso IV do artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 2.090/2022, ressoando o Artigo 15.4 do AVA, define (3) oito grupos de pessoas vinculadas, tendo sido detectados quatro casos que discutiram o tema no período analisado [8]. O dispositivo deve ser lido de acordo com a Nota Explicativa 4.1 do CTVA/OMA, e nele não se encontra, por exemplo, o conceito de grupo empresarial, conforme correta leitura do Acórdão Carf nº 3302-008.005.

Como se sabe, a mera vinculação que não impacta o preço não tem o condão de justificar a desconsideração do valor declarado, o que é amplamente distorcido pela inovadora e equivocada (4) exigência de condições obrigatórias de aceitabilidade do valor transacional do artigo 4º não previstas em lei e que em muito extrapolam os termos (opcionais) do AVA.

Segundo o dispositivo, que extrapola o poder regulamentar em clara violação ao acordo e ao artigo 99 do Código Tributário Nacional (CTN), cabe ao importador comprovar que, em período próximo ao da importação, não se distanciou de valores praticados em transações com partes não relacionadas de mercadorias idênticas ou similares para o Brasil ou apurados pelo quarto (revenda/valor dedutivo) ou quinto métodos (custo/valor computado), deixando de lado a abertura da norma revogada, segundo a qual bastaria a comprovação de que a condição de vinculação não impactou a formação do preço. Tal engessamento ilegal se trata de vera terceirização da atividade fiscalizatória que contribui para dificultar o comércio internacional, na contramão do esforço internacional de facilitação com o qual o Brasil tem se comprometido.

Observe-se que a redistribuição do ônus probatório ao comprador ou importador por conta e ordem contraria não apenas as disposições do CTVA/OMA, como também o remansoso posicionamento do Carf nos oito dos oitenta e três acórdãos analisados que se voltaram a apreciar a (5) desconsideração do valor de transação, tendo sido o auto de infração afastado em cinco deles [9] e mantido em três [10]. Como bem assentado pelo Acórdão Carf nº 3402-005.979, “(…) é ônus da fiscalização comprovar o preço efetivamente praticado”.

A (6) verificação pós-despacho de adequação do valor prevista nos artigos 25 a 28, com a exigência de informações, tabela de preços internacionais, detalhamento da negociação e da operação e forma da precificação das mercadorias, por outro lado, parece-nos condizente com o dever de colaboração entre Estado e particular desde que as provas e informações sejam coligidas nos limites estritamente necessários ao interesse da fiscalização (§ 2º do artigo 113, CTN).

Em nove oportunidades foi debatido o (7) erro na aplicação dos métodos substitutivos sequenciais, ora tratados nos arts. 14 a 18 da nova norma, e em todos os casos o auto de infração foi afastado: em três como nulidade [11] e em seis deles com decisão de mérito (posição com a qual atualmente comungamos, vez que não se vislumbram quaisquer das hipóteses dos incisos do artigo 59 do Decreto 70.235/1972) [12].

O artigo 17 da instrução, ao reportar ao método do valor computado, autoriza o recurso a informações em operações com pessoa vinculada para fins de aplicação de (8) preços de transferência, questão já tratada por esta coluna na análise do Acórdão Carf nº 3201-009.605, mas que porta consigo contradição intestina com o inciso IV do artigo 29, que determina a observância do Estudo de Caso 14.1 do CTVA, que textualmente: (a) “(…) não indica, implica ou estabelece qualquer obrigação de as autoridades aduaneiras utilizarem as diretrizes da OCDE (…) na interpretação e aplicação do Acordo de Valoração da OMC”; e (b) vale-se das informações fornecidas para fins de preço de transferência com a finalidade de examinar se a vinculação impactou ou não o preço (tendo concluído que não), o que aponta especificamente para a etapa de avaliação do primeiro método e justificaria o § 6º e o inciso IV do art. 4º, mas jamais sua integração com o quinto método, talvez em uma açodada equivalência com o método cost plus profit (CPL).

A forma da exclusão dos (9) gastos de carga, descarga e manuseio (“Destination Terminal Handling Charge” — DTHC) no território nacional, debatida em oito acórdãos sobre valoração no Carf [13], e sobre a qual escrevemos neste link [14], foi disciplinada pelos artigos 9º e 10º da norma após a alteração do RA/2009 pelo Decreto nº 11.090/2022, mas merece crítica quanto à extrapolação do dever regulamentar da exigência de duplo destaque, tanto na documentação fiscal como no conhecimento de embarque. Ainda maior reprimenda merecem os Estados que continuam a incluir indevidamente a capatazia na base de cálculo do ICMS-Importação sob o pretexto de a lei nacional fazer referência a despesas aduaneiras. Por outro turno, registra-se, de volta ao nível federal, que todos os casos analisados de seguro sobre o transporte internacional “(…) até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado” (inciso I do artigo 77 do Decreto nº 6.759/2009 espelhado no artigo 9º da instrução normativa) mantiveram o auto de infração por unanimidade de votos [15].

O (10) preço efetivamente pago ou a pagar (artigo 5º) foi objeto de processo no Carf em que o auto de infração prevaleceu por unanimidade na turma ordinária e voto de qualidade em sede de recurso especial, orbitando o debate em torno se estar ou não diante de uma condição de venda [16]. O artigo 21, por sua vez, determina a valoração do (11) software por meio de seu suporte, em harmonia com a Decisão 4.1 do Comitê de Valoração, o artigo 81 do RA/2009 e com a jurisprudência do Carf [17]. Cada uma destas rubricas é merecedora, por evidente, de um estudo apartado e atento à disciplina internacional que o direito aduaneiro brasileiro integra.

Por fim, a inclusão ou não dos (12) royalties e direitos de licença (inciso II do artigo 6º) continua sendo questão polêmica no tribunal administrativo devido a características casuísticas por excelência que demandam a análise da coleção fático-probatória voltada a responder sobre a necessidade de estarem tais quantias relacionadas à mercadoria valorada, constituírem condição de venda imposta pelo vendedor e devidas pelo comprador ao vendedor. Nos quatorze casos encontrados, em três o auto de infração foi revertido e nos demais mantido [18].

[1] SOSA, Roosevelt Baldomir. O controle do valor aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1988, p. 10.

[2] Subfaturamento mantido: acórdãos 9303-007.337, nº 3401-005.360, nº 3201-005.284, nº 3201-003.661, nº 3302-004.776, nº 3402-004.621, nº 3402-005.613, de 27/09/2018, nº 3201-002.846, de 23/05/2017, nº 3201-002.605, de 28/03/2017, nº 3201-002.831, de 22/05/2017, nº 3401-005.282.

[3] Subfaturamento afastado (carência probatória): acórdãos CARF nº 3002-002.092, nº 3002-002.093, nº 3402-004.003, nº 3402-003.841, nº 3402-004.314, nº 3402-003.484, de 29/11/2016, nº 3402-003.220, de 24/08/2016, nº 3301-003.980.

[4] Subfaturamento afastado (erro na aplicação dos métodos): acórdãos Carf nº 3401-003.259, nº 3201-003.566, cujo voto vencedor remete à fundamentação do primeiro.

[5] TREVISAN, Rosaldo. O imposto de importação e o Direito Aduaneiro Internacional. São Paulo: Editora Aduaneiras, 2018, pp. 387 a 389 e 440 a 443.

[6] Ibidem.

[7] Ibidem.

[8] Pessoas vinculadas: acórdãos Carf nº 3302-005.390, nº 9303-005.858, nº 3402-007.092, nº 3401-003.217, nº 3302-008.005.

[9] Desconsideração do valor de transação (auto de infração afastado): acórdãos Carf nº 3401-005.290, nº 3402-005.979, nº 3402-005.980, nº 3301-004.683, nº 3302-005.466.

[10] Desconsideração do valor de transação (auto de infração mantido): acórdãos Carf nº 3301-007.677, nº 3201-000.633, nº 3402-004.435.

[11] Erro na aplicação dos métodos (nulidade): acórdãos Carf nº 3301-007.672, nº 3402-005.614, nº 3401-003.257.

[12] Erro na aplicação dos métodos (mérito): acórdãos Carf nº 3402-007.015, nº 3302-010.803, nº 3201-005.473, nº 3402-005.613, nº 3402-004.268, de 27/06/2017, nº 3302-003.197, nº 3301-007.672, nº 3402-005.614, nº 3401-003.257.

[13] Transporte e custos até o porto: acórdãos Carf nº 9303-009.204, nº 9303-009.173, nº 3401-005.998, nº 3402-004.339, nº 3401-003.216, nº 3302-003.198, nº 3401-003.137, nº 3401-003.138.

[14] RIBEIRO, Diego Diniz e BRANCO, Leonardo. “Carf diverge sobre despesas de capatazia no cálculo de PIS e Cofins Importação”. In: Coluna Direto do Carf: Conjur, publicado em 27/3/2019, disponível neste link.

[15] Seguro e transporte internacional: acórdãos Carf nº 3301-010.797, nº 3401-008.694, nº 3402-004.352, nº 3402-002.948.

[16] Condições de venda: acórdãos Carf nº 9303-009.693, nº 3302-005.714.

[17] Software: acórdãos Carf nº 3201-009.359, nº 3401-003.199, nº 3401-005.282.

[18] Royalties (mantido o auto): acórdãos Carf nº 3201-004.170, 9303-012.897, 9303-012.898, , 9303-008.190, 9303-008.188, 9303-008.189, 9303-007.357, 3402-004.983, 3401-004.483, 3401-005.078. Royalties (revertido o auto): 3401-003.894, 3302-003.186, 3402-006.588, e 3402-006.335

Leonardo Branco

Conselheiro titular e vice-presidente de Turma no Carf, doutorando, mestre e especialista em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da USP, com estágio doutoral na Westfälische Wilhelms-Universität (WWU-Münster) como bolsista DAAD, coordenador do curso "Direito Aduaneiro e Tributação do Comércio internacional" no IBDT e do curso "Tributação do Mercado Financeiro e de Capitais" no IBDT e na Apet, professor de Direito Tributário e Aduaneiro no IBDT, Ibet, FGV, FIA, Fipecafi, Inova e IDP (pós-graduação) e FK-Partners (exame CFP). Pesquisador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV-Direito/SP.

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