Com a previsão de entrada em vigor plena da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) a partir de 2027, o cenário do contencioso tributário brasileiro já começa a desenhar suas primeiras batalhas operacionais e doutrinárias. Fiscos estaduais já sinalizaram, por meio de respostas formais a consultas tributárias, que pretendem incluir o valor do novo tributo federal na base de cálculo do ICMS. Em reação imediata a essa postura arrecadatória, contribuintes vêm ajuizando mandados de segurança preventivos em diversas jurisdições, com registro de medida liminar deferida pela 16ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo para suspender a exigência, assentada na premissa de que não há autorização na Emenda Constitucional nº 132/2023, na Lei Complementar nº 214/2025 ou na Lei Complementar nº 87/1996 que respalde tal inclusão.

Do ponto de vista do direito material, a tese construída pelos contribuintes possui relevante sustentação jurídica. Argumenta-se que tributo de titularidade alheia não ingressa no patrimônio do contribuinte como receita própria, de modo que a sua inclusão na base de cálculo de outro tributo representa nítida distorção do conceito de mercadoria ou serviço e restaura a tributação em cascata que a própria reforma tributária visou extinguir.

Porém, há que ser analisado que a trava do artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) não pode ser tratada como um mero detalhe secundário a ser resolvido na fase de execução — uma postura desatenta que custou quantias expressivas aos contribuintes em um passado recente.

Lição da jurisprudência: adicional do ICMS paulista e distinção do ISSQN
O risco prático dessa abordagem é nitidamente ilustrado pelo histórico do adicional de 1% do ICMS no estado de São Paulo, criado para financiar o Fundo Estadual de Combate à Pobreza. Naquela ocasião, a elevação da alíquota modal de 18% para 19% foi realizada sem a estrita observância dos requisitos constitucionais aplicáveis. Embora os contribuintes tenham obtido expressivas vitórias no Poder Judiciário quanto ao reconhecimento da inconstitucionalidade daquela majoração, o êxito no mérito em tese não se traduziu na restituição automática dos valores indevidamente recolhidos aos cofres estaduais.

Ao analisar os pedidos de repetição de indébito formulados pelos contribuintes para reaver a parcela paga a maior, o Superior Tribunal de Justiça aplicou com rigor a exigência prevista no artigo 166 do CTN. Com isso, impôs-se ao contribuinte de direito o dever de comprovar que não havia repassado o encargo financeiro do tributo ao adquirente da mercadoria ou, alternativamente, que possuía autorização expressa do consumidor final para pleitear a devolução. Em se tratando de imposto indireto embutido no preço de circulação de mercadorias de consumo massificado, a produção dessa prova documental revelou-se praticamente impossível.

Acórdãos emblemáticos proferidos pela 1ª Turma do STJ, como o AgInt nos EDcl no AREsp 1.524.007/SP e o AgRg no REsp 1.078.145/SP, cristalizam essa barreira jurisprudencial: o acolhimento da tese de inconstitucionalidade não afastou o óbice probatório do artigo 166 do CTN, fazendo com que empresas vitoriosas no mérito ficassem impedidas de reaver expressivas quantias recolhidas indevidamente. A controvérsia atual sobre a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS — ou do ISSQN — reacende exatamente essa mesma vulnerabilidade processual.

Importa registrar, contudo, uma distinção quanto ao tributo municipal: a jurisprudência do STJ não aplica ao ISSQN a mesma resistência uniforme já consolidada para o ICMS, porque a incidência do artigo 166 do CTN depende, aqui, da natureza concreta de cada operação. Em recurso repetitivo (Tema 398/STJ), a Corte fixou que o ISSQN pode assumir feição direta ou indireta conforme as circunstâncias do caso, entendimento reafirmado no AgInt no REsp 1.882.928/SP e no AgInt no REsp 1.959.221/SP, ambos de 2023. Essa oscilação não autoriza, porém, dispensar a cautela: na maioria das prestações de serviço, o ISSQN incide sobre o preço cobrado do tomador, o que revela natureza de tributo indireto, repassado ao preço tal como o ICMS. A regra, portanto, é que as mesmas precauções valem também para o ISSQN, sempre observadas as particularidades de cada operação antes de presumir a repercussão econômica.

Caminhos operacionais e jurisprudência do STJ
Para neutralizar a trava do artigo 166 do CTN sem abdicar da proteção aos valores controvertidos, o contencioso tributário exige o desenho de estratégias probatórias e operacionais desde o início do processo. A primeira frente de atuação consiste no uso combinado do depósito judicial mensal do montante questionado (artigo 151, inciso II, do CTN) ou obtenção de medida liminar que suspenda a exigibilidade (o que sempre trará o risco da liminar ser cassada e a suspensão ficar sujeita ao depósito do valor) com a emissão de notas fiscais eletrônicas em que a base de cálculo do ICMS ou do ISSQN seja apurada com a efetiva exclusão do IBS e da CBS, destacando-se em campo próprio tão somente a parcela incontroversa do imposto.

Essa sistemática encontra respaldo consolidado no Superior Tribunal de Justiça, que afastou a incidência das restrições do artigo 166 do CTN para o levantamento de depósitos judiciais efetuados no curso do processo. O fundamento adotado pelo tribunal reside no fato de que o montante depositado em juízo para suspender a exigibilidade não chega a ingressar na arrecadação dos cofres públicos, motivo pelo qual a sua posterior liberação em favor do contribuinte não caracteriza restituição de indébito tributário. Essa orientação foi reiterada pela Corte Superior nos julgamentos do REsp 2.214.484/PR e dos EDcl no AgInt nos EDcl no AREsp 2.127.951/RS.

A segunda frente essencial reside na estruturação e no controle rigoroso das obrigações acessórias. Essa etapa exige a conversão da tese jurídica em rastro documental perfeitamente auditável mediante a inserção, no campo de informações complementares da nota fiscal eletrônica, de menção expressa à decisão judicial que autorizou o cálculo sem a inclusão do IBS e da CBS, indicando-se o número do processo e o juízo correspondente. Para além da menção textual, faz-se indispensável a parametrização dos sistemas de ERP e dos emissores de NF-e da empresa para que dialoguem em absoluta sincronia com os sistemas de recepção dos Fiscos estaduais. Dessa forma, garante-se que a base de cálculo declarada, o valor do depósito judicial e a quantia cobrada do cliente componham um conjunto documental coerente e transparente desde o primeiro mês de apuração.

A opção por essas rotinas exige clareza e pragmatismo na avaliação da exposição financeira da empresa. Caso o entendimento dos tribunais superiores venha a se firmar de modo desfavorável aos contribuintes ao final do processo, o encargo financeiro da recomposição tributária será suportado integralmente pelo contribuinte de direito, na medida em que a parcela controvertida não foi repassada ao preço do cliente (contribuinte de fato) durante a tramitação da demanda. Trata-se de uma contingência que deve ser devidamente dimensionada e validada pelas diretorias jurídicas e fiscais antes do ajuizamento.

A experiência histórica ensina que mecânicas probatórias e rotinas de faturamento não produzem efeitos retroativos de forma automática. Advogados tributaristas e departamentos fiscais que estruturam as ações judiciais contra a inclusão do IBS e da CBS na base do ICMS e do ISSQN devem formular, já na petição inicial, um plano probatório voltado ao passado e respaldado em evidências operacionais. Presumir que o simples reconhecimento do direito líquido e certo assegurará o reaver das quantias recolhidas é ignorar as lições de um passado não tão distante do Direito Tributário brasileiro.