Analisarei a dedutibilidade, na apuração do IRPJ e da CSLL pela sistemática do lucro real, dos juros de mora incidentes sobre esses mesmos tributos, recolhidos em atraso. Sempre que o contribuinte quita tributo fora do prazo legal, incidem os acréscimos previstos no artigo 61 da Lei nº 9.430/1996, entre os quais os juros de mora calculados pela taxa Selic. Esses juros constituem, para a pessoa jurídica, despesa financeira.

A dedutibilidade dessa despesa na apuração do IRPJ e da CSLL não suscita controvérsia quando os juros incidem sobre o pagamento em atraso de tributos, como o PIS, a Cofins ou IPI. A questão aqui examinada restringe-se aos juros incidentes sobre os próprios IRPJ e CSLL recolhidos em atraso. A discussão costuma vir associada a casos de parcelamento, especialmente porque foi nesse contexto que a Receita Federal firmou sua posição. O problema, contudo, é mais amplo. Ele alcança qualquer situação de recolhimento extemporâneo desses tributos.

Nesse caso, são possíveis duas leituras. A primeira enquadra os juros como despesas financeiras sujeitas à regra geral de dedutibilidade. A segunda os atrai para o regime de indedutibilidade aplicável ao principal, sob o argumento de que os juros, por serem acessórios, deveriam receber o mesmo tratamento fiscal.

O objetivo aqui é demonstrar as razões pelas quais a primeira posição acima é a única correta. A controvérsia tem relevância prática evidente e vem sendo enfrentada no Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais).

Natureza legal dos juros de mora

O ponto de partida da análise está em três dispositivos. O artigo 9º da Lei nº 9.718/1998 determina que as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, serão consideradas, para efeitos da legislação do IRPJ, da CSLL, do PIS e da Cofins, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. Já o parágrafo 1º do artigo 17 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com a redação dada pela Lei nº 12.973/2014, estabelece que os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional. Por fim, o artigo 47 da Lei nº 4.506 estabelece a regra geral de dedutibilidade das despesas necessárias, normais e usuais incorridas pela pessoa jurídica.

A combinação desses dispositivos leva a uma conclusão nítida. A lei qualifica os juros como despesa financeira e autoriza expressamente sua dedução. Essa autorização é geral e não se condiciona à natureza da obrigação que deu origem aos juros. Os juros incorridos pelo contribuinte em razão do pagamento extemporâneo a um fornecedor são dedutíveis. Os juros incorridos em financiamentos bancários são dedutíveis. Os juros incorridos em razão do pagamento em atraso de tributos são dedutíveis, independentemente da espécie tributária. A regra, em matéria de juros, é a dedutibilidade.

Posição da Receita

A discussão sobre a dedutibilidade dos juros de mora costuma vir acompanhada de referências a atos normativos antigos da administração tributária, especialmente aos Pareceres Normativos CST nº 174/1974 e nº 61/1979. Não é esse o caminho que sigo nessa coluna. O foco da análise está na posição atualmente firmada pela Receita Federal, consolidada na Solução de Consulta Interna Cosit nº 9/2012, na Solução de Consulta Cosit nº 101/2020 e na Solução de Divergência Cosit nº 1/2022.

Cabe um esclarecimento preliminar sobre o recorte desse exame. A posição firmada pela Receita Federal alcança situações distintas, como os juros incidentes sobre o próprio IRPJ e a própria CSLL, e os incidentes sobre multas de ofício, por exemplo. Embora a administração tributária aplique a ambas o mesmo fundamento da acessoriedade, são situações com regimes jurídicos próprios e que demandam análises específicas. Esta coluna trata exclusivamente dos juros incidentes sobre o IRPJ e a CSLL pagos fora do prazo.

As referidas manifestações administrativas partem de uma premissa sobre a qual não há controvérsia. Reconhecem expressamente que os juros à taxa Selic incidentes sobre tributos pagos em atraso, inclusive quando objeto de parcelamento, constituem despesa financeira e, em regra, são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. Essa premissa, por si só, conduziria à dedutibilidade.

A controvérsia surge da ressalva que essas soluções de consulta acrescentam à premissa. Sustentam que os juros somente são dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL quando incidentes sobre despesas por si mesmas dedutíveis. Quando incidem sobre o IRPJ, a CSLL ou multas de ofício, todos indedutíveis, os juros correspondentes seriam igualmente indedutíveis. O fundamento invocado para embasar a ressalva é o princípio civilista segundo o qual o acessório segue o principal. A regra de dedutibilidade aplicável aos juros moratórios deveria, segundo essa construção, ser a mesma aplicada ao tributo, à contribuição ou à multa sobre os quais incidem, em razão da natureza acessória dos juros.

Despesa financeira e tributos incidentes sobre o lucro

Antes de discutir se a máxima civilista da acessoriedade pode ou não ser transposta para o Direito Tributário, há uma questão prévia a ser enfrentada. Falar em acessoriedade pressupõe que o acessório e o principal compartilhem da mesma natureza, de modo que o tratamento conferido a um possa, com algum sentido, projetar-se sobre o outro. No caso aqui examinado, essa premissa não se verifica. Os juros de mora e os tributos sobre os quais incidem ocupam posições estruturalmente distintas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Os juros de mora são despesas financeiras. É a própria lei que assim os qualifica. Como já apontamos, o artigo 9º da Lei nº 9.718/1998 classifica como despesas financeiras as variações dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte decorrentes de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual. Nessa qualidade, os juros transitam pelo resultado do exercício. Eles compõem a apuração do lucro líquido, integram a contabilização das despesas do período e são considerados antes de se chegar ao resultado tributável.

O IRPJ e a CSLL ocupam posições estruturais distintas. Eles não são despesas. Não compõem o resultado do exercício. Incidem sobre ele, depois de apurado. A indedutibilidade do IRPJ na sua própria base de cálculo, prevista no parágrafo 2º do artigo 41 da Lei nº 8.981/1995, e a indedutibilidade da CSLL, prevista no artigo 1º da Lei nº 9.316/1996, não decorrem de uma escolha de política fiscal voltada a impedir a dedução de despesas legítimas.

Decorrem da circunstância de que o IRPJ e a CSLL não constituem despesas no sentido técnico, contábil ou fiscal. São tributos que incidem sobre o lucro já apurado. Permitir sua dedução implicaria circularidade no cálculo, pois a base de cálculo passaria a ser definida pelo próprio tributo que a toma como referência. A regra de indedutibilidade, nesse sentido, é apenas a expressão jurídica da impossibilidade lógica do tributo compor a base sobre a qual incide.

‘Acessoridade’ como critério de classificação

A máxima segundo a qual o acessório segue o principal tem origem no Direito Civil. Sua função própria é regular a transmissão de bens e o alcance das obrigações. Quando se transfere um imóvel, transferem-se os bens acessórios que o integram. Quando se obriga ao pagamento de uma dívida, obriga-se também ao pagamento dos juros que a acompanham. A máxima opera, portanto, no plano da extensão do vínculo obrigacional, e não no da classificação das categorias jurídicas envolvidas.

Quando transposta para o Direito Tributário, essa máxima não me parece ter o efeito que lhe atribuem as manifestações administrativas antes mencionadas. O fato de o acessório seguir o principal não faz, nem no âmbito do Direito Civil nem no do Direito Tributário, com que uma obrigação acessória perca sua natureza jurídica própria e absorva a da obrigação principal. No plano cível, os juros permanecem juros, mesmo acompanhando o principal. No plano tributário, a obrigação de pagar os juros de mora permanece sendo obrigação de pagar juros, com a natureza própria dessa categoria, independentemente da natureza do tributo sobre o qual incidem.

Argumento sistemático e sua resposta

Há um argumento sistemático que se poderia opor à dedutibilidade dos juros incidentes sobre o IRPJ e a CSLL e que merece ser enfrentado. Como vimos, a indedutibilidade do próprio IRPJ e da própria CSLL em suas bases de cálculo obedece a uma lógica específica. Se se permitisse a dedução do principal, a base de cálculo seria corroída pelo próprio tributo, produzindo o efeito de cálculo por dentro que a legislação pretendeu evitar. A objeção, nessa linha, seria que permitir a dedução dos juros incidentes sobre IRPJ e CSLL reproduziria, por via indireta, o mesmo efeito que a indedutibilidade do principal quis afastar.

O argumento tem alguma atratividade intuitiva, mas não se sustenta sob exame técnico. Conforme já apontamos, IRPJ e CSLL não são despesas, e a regra de indedutibilidade não é uma escolha de política fiscal voltada a preservar a integridade da base, mas é reflexo da posição estrutural desses tributos no cálculo do lucro. Os juros de mora, ao contrário, são despesas financeiras que transitam pelo resultado, conforme determinação expressa do artigo 9º da Lei nº 9.718/1998. Permitir a dedução dos juros não reproduz o efeito que a indedutibilidade do principal pretende afastar, pois ambos os institutos não ocupam a mesma posição no cálculo dos tributos em questão.

Ninguém questiona que os juros de mora incidentes sobre PIS, Cofins, IPI e quaisquer outros tributos, distintos do IRPJ e da CSLL, são plenamente dedutíveis na apuração desses tributos. As próprias soluções de consulta da Cosit confirmam esse entendimento. Partindo dessa premissa, a coerência do sistema passa a exigir um tratamento simétrico. A diferenciação do regime aplicável aos juros incidentes sobre IRPJ e CSLL, em relação aos incidentes sobre os demais tributos, demandaria previsão legal explícita, inexistente no direito positivo vigente.

Uma preocupação subjacente a esse tipo de argumentação é a de que a dedutibilidade dos juros colocaria o contribuinte em mora em posição mais vantajosa do que a de quem cumpriu tempestivamente a obrigação tributária.

A preocupação não procede. De um lado, a dedução dos juros pagos pelo contribuinte é a regra, não a exceção, no sistema jurídico brasileiro, aplicável a toda e qualquer hipótese de pagamento de juros, e não um privilégio conferido ao inadimplente do IRPJ e da CSLL. De outro, o contribuinte que cumpre a obrigação no prazo não incorre em juros de mora e, portanto, não tem despesa dessa natureza a deduzir, não estando, assim, em posição jurídica comparável.

A dedução reconhecida ao contribuinte em mora apenas reflete uma despesa efetivamente suportada por ele, enquanto o contribuinte pontual não a suportou. Além disso, essa dedução recupera apenas a fração correspondente à alíquota conjunta do IRPJ e da CSLL, de modo que a maior parte do custo financeiro dos juros permanece a cargo de quem atrasou o recolhimento. Mesmo reconhecida a dedutibilidade dos juros, o contribuinte em mora permanece em situação econômica pior do que quem cumpriu a obrigação no prazo.

Limites da analogia

Como visto, a lei qualifica os juros como despesa financeira e autoriza expressamente sua dedução. Não há dispositivo legal que exclua, da regra geral de dedutibilidade, os juros incidentes sobre o IRPJ e a CSLL. A construção interpretativa que nega essa dedutibilidade apoia-se na aplicação, por extensão, da regra de indedutibilidade concebida para o principal.

Essa extensão encontra limite no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, que reserva à lei a definição dos elementos estruturantes da relação tributária, e no artigo 97 do Código Tributário Nacional (CTN), que especifica os elementos que devem ser estabelecidos em lei. Encontra limite adicional no parágrafo 1º do artigo 108 do CTN, que veda o emprego da analogia quando resulte em exigência de tributo não previsto em lei.

Embora o dispositivo se refira expressamente à exigência de tributo, a mesma preocupação alcança, em minha opinião, construções interpretativas que, sem criar tributo novo, produzem efeito equivalente por meio da supressão de deduções expressamente autorizadas em lei. O resultado prático é a majoração da base de cálculo por meio de uma construção interpretativa. (Sobre o tema, ver: ROCHA, Sergio André. Teoria Crítica da Legalidade Tributária. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2026).

A esses limites soma-se um adicional, ainda mais específico ao problema. O artigo 109 do CTN dispõe que os princípios gerais de Direito Privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários.

A máxima segundo a qual o acessório segue o principal é, justamente, princípio geral do Direito Privado. O CTN admite o seu emprego para pesquisar a definição e o alcance de institutos do Direito Privado, mas veda expressamente o seu uso para definir efeitos tributários. É precisamente o que se faz quando, da relação de acessoriedade entre os juros e o tributo principal, se pretende extrair um efeito tributário não previsto em lei: a indedutibilidade.

Esse é, a meu entender, um dos pontos centrais da análise. A leitura que nega a dedutibilidade não encontra respaldo em dispositivo legal específico. Ela opera pela extensão analógica de uma regra concebida para uma hipótese distinta. E ela produz, em termos práticos, o mesmo efeito que uma regra autônoma de indedutibilidade teria produzido, sem que essa regra autônoma tenha sido editada.

Conclusão

Os argumentos desenvolvidos nesta coluna me permitem firmar a posição de que os juros de mora incidentes sobre o IRPJ e a CSLL, recolhidos em atraso, são dedutíveis na apuração desses mesmos tributos.

A lei qualifica os juros como despesa financeira e autoriza expressamente sua dedução. A construção interpretativa firmada pela Receita nega essa dedutibilidade, com fundamento na máxima civilista segundo a qual o acessório segue o principal. Essa construção não se sustenta. Juros e tributos não têm a mesma natureza no cálculo do lucro, o que afasta, de início, a relação de acessoriedade. Mesmo que se aceitasse essa relação, a máxima civilista não reclassifica categorias jurídicas, e o artigo 109 do CTN veda o emprego de princípios gerais de Direito Privado na definição de seus efeitos tributários.

A posição da Receita opera, em última análise, pela construção interpretativa de uma regra de indedutibilidade que o legislador não editou. O resultado prático é a majoração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL por via interpretativa, em tensão com o princípio da legalidade tributária e com os limites de integração estabelecidos no CTN.