O tema da distribuição desproporcional de lucros, e os requisitos de sua oponibilidade ao Fisco, já era objeto de controvérsias no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), mas a matéria ganhou camada adicional de complexidade com o recorte específico das “sociedades simples profissionais”, autorizadas pelo artigo 983 do CC/2002 e caracterizadas pela contribuição dos sócios para a atividade econômica por meio da prestação de serviços (artigo 981). Esse tema foi por nós enfrentado, de forma geral, em outro artigo, que analisou os requisitos que a jurisprudência do Carf elencava para que a remuneração dos sócios pudesse ser feita através de dividendos.

Na coluna de hoje, analisaremos um recorte ainda mais específico, e polêmico: a exigência de estabelecimento de pró-labore a ser pago aos sócios das sociedades profissionais, juntamente com os dividendos, e as consequências jurídicas da sua ausência.

Pró-labore em sociedades profissionais: uma exigência embolorada pelo tempo
O filósofo hispano-americano George Santayana alertou que “aqueles que não conseguem lembrar o passado estão condenados a repeti-lo”. Causa-me espécie que o tema da remuneração dos sócios nas sociedades profissionais tenha tomado os debates na 2ª Seção do Carf como uma grande novidade, a ser elaborada e esquadrinhada nos julgamentos.

Em rigor, inexiste no regramento das sociedades simples qualquer regra que exija o pagamento de pró-labore aos sócios, prestem eles serviços em nome da pessoa jurídica ou não. O artigo 997, VI, do CC/2002 estipula com clareza que a contribuição do sócio pode se dar exclusivamente em serviços, o que é corroborado pelo artigo 1.007, que regula a remuneração dos sócios de serviço — que participarão dos lucros na proporção da média do valor das quotas, salvo estipulação em contrário. Não há aí “anomia” ou “lacuna”: ao dispor expressamente do assunto, o legislador previu a remuneração do sócio de serviço por meio dos lucros, sem qualquer menção a pró-labore.

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O Judiciário discutiu por muitos anos o ISS fixo das sociedades uniprofissionais (artigo 9º, §3º, do DL nº 406/68), cujo ponto central era justamente a distinção das sociedades simples profissionais (onde os sócios-prestadores assumiam responsabilidade pessoal pelo serviço) das sociedades empresárias (que não fariam jus ao ISS fixo). Ao final, concluíram as cortes que o trabalho dos sócios é essencial ao desenvolvimento do objeto social, como esclarecido pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça no PUIL nº 3.608/MG:

“nas sociedades simples (arts. 983, caput, e 997 e seguintes) o labor dos sócios é fator primordial para o desenvolvimento da atividade, sem o qual não há como se cogitar qualquer prestação de serviço, ou mesmo o desenvolvimento do objeto social da pessoa jurídica, ou talvez, ainda, a sua existência” (PUIL nº 3.608/MG, rel. min. Mauro Campbell Marques, 1ª Seção, j. 28/2/24).

Em razão disso, é igualmente inerente à natureza da sociedade simples profissional que os dividendos sejam pagos na proporção da contribuição de cada sócio para as atividades, ao contrário das sociedades empresárias, onde a remuneração deve se balizar, em regra, pela participação social, o que também é reconhecido pelo STJ:

“a distribuição dos lucros da sociedade é feita de acordo com a participação de cada sócio no capital social da empresa (…). Tal atributo descaracteriza ainda mais a natureza pessoal da sociedade, pois, se assim fosse, cada sócio deveria receber proporcionalmente às tarefas desenvolvidas” (AgInt no REsp n. 2.014.175/MG, rel. min. Francisco Falcão, 2ª Turma, j. 9/11/22).

“não há como aplicar o benefício fiscal previsto no §3º, do art. 9º, do Decreto-lei 406/68, pois as sociedades por quota de responsabilidade limitada revestem-se de natureza empresarial, o que no caso dos autos é evidenciado pela previsão no contrato social de retirada de pro-labore pelos sócios (…)” (AREsp n. 1.523.204/SP, rel. min. Herman Benjamin, 2ª Turma, j. 3/10/19)

Os precedentes do STJ reconhecem, pois, como natural que, na sociedade simples profissional, os dividendos dos sócios de serviço sejam proporcionais às tarefas desenvolvidas e que, em contranota, a previsão de pró-labore fixo seria atributo típico de uma sociedade empresarial.

Esse entendimento não destoa de diversos acórdãos do Carf, a exemplo do Ac. 2101-002.899 (j. 4/9/2024): “Não incide contribuição social a título de distribuição de lucros e dividendos aos sócios da sociedade, uma vez que não existe norma que obrigue a percepção pelos sócios de verba mínima representativa de pró-labore, podendo a remuneração decorrer apenas de distribuição nos lucros”. Nesse exato sentido, os acórdãos nº 2301-006.321, 2403-001.958, 2403-001.957, 2201-012.005, 2402-003.821 e 1302-006.907.

Exigir pró-labore aos sócios de serviço de uma sociedade profissional, para além da inexistência de obrigação legal, vai contra os próprios atributos típicos desse arranjo social, discutidos e ratificados, ao longo de décadas, no Judiciário – ainda que enfrentando uma questão de ISS.

Ilegal e caduca presunção do art. 201, §5º, II, do RPS
Na prática, a ausência de exigência legal de pró-labore acaba sendo “contornada”, pela RFB e pelo Carf, pelo recurso ao artigo 201, §5º, II, do RPS (Decreto 3.048/1999), que determina, para as sociedades civis de prestação de serviços profissionais regulamentados, a contribuição de 20% sobre “os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício”, relativamente aos segurados das alíneas “g” a “i” do inciso V do artigo 9º.

Tal regra foi instituída como exceção ao §1º do artigo 201 do RPS, que considera remuneração “a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, (…) excetuado o lucro distribuído ao segurado empresário, observados os termos do inciso II do §5º”.

Visão atual do Carf e sua consequência lógica
A leitura atual da jurisprudência majoritária do Carf (Ac. 2402-013.371, 2102-004.013, 2302-004.401, 2201-012.484 etc.) é no sentido de que, quando o sócio de serviço é remunerado apenas por antecipação ou distribuição de lucros (proporcionalmente à contribuição dada à sociedade na forma de serviços), sem previsão de pró-labore pago periodicamente, a totalidade desses dividendos deverá ser tratada como pró-labore, compondo a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Com a devida vênia às respeitáveis posições, essa leitura cria uma exigência nova – sem respaldo legal – para a sociedade simples profissional, obrigando-a a estabelecer pró-labore para os seus sócios, sob pena de a totalidade dos dividendos pagos ou antecipados ser tratada como tal. Essa leitura torna o §5º, II, do art. 201 um dispositivo insalvável, por qualquer ângulo de análise e por qualquer premissa de que se parta.

Caso se entenda que ele efetivamente cria uma obrigação legal e sua correspondente punição, ofende-se, por um lado, a regra de legalidade, por criar “obrigação de fazer” exclusivamente através de decreto (ausente lei que veicule essa previsão), e, por outro, a burla-se a vedação à utilização de tributo como sanção de ato ilícito, ampliando a base das contribuições para contemplar os dividendos pelo seu descumprimento.

A única leitura compatibilizante do §5º, II, com a ordem jurídica é aquela que não faz decorrer dele obrigação legal de pró-labore – afastando-se a ofensa à legalidade e o aspecto sancionatório. O dispositivo seria aplicável, assim, aos casos em que a sociedade, voluntariamente, estabeleceu pró-labore aos sócios, mas deixou de discriminar entre esse valor e os provenientes do capital social, autorizando a autoridade fiscal a arbitrar tudo como se pró-labore fosse.

Mesmo esta leitura, que trata o dispositivo como regra de arbitramento da base de cálculo, acionada pela falta de segregação, ainda assim gera nova ofensa à legalidade, agora em sua feição especificamente tributária (artigo 150, I, da CF/88 e artigo 97, IV, do CTN), por veicular critério que afeta a apuração do tributo sem suporte legal.

Necessidade de uma leitura conjunta com art. 201, §1º
Novamente, com vênias, há um segundo problema nessa leitura: ela ignora a estrutura e as correspondências semânticas do artigo 201, §1º, que deve ser lido conjuntamente ao §5º. O §1º estabelece que “São consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais empresas”, seguido de aposto explicativo que define “remuneração”. Ao final, traz duas ressalvas: 1) “ressalvado o disposto no §9º do art. 214”, relativo a pagamentos excluídos da base; e 2) “excetuado o lucro distribuído ao segurado empresário, observados os termos do inciso II do §5º”.

É interessante observar que o RPS, por ser de 6/5/99, utilizou a categoria de “segurado empresário” (artigo 12, III, da Lei nº 8.212/91), posteriormente absorvida pela de contribuinte individual (Lei nº 9.876/99). Ele é, na definição legal, “o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado, o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria e o sócio cotista que participe da gestão ou receba remuneração decorrente de seu trabalho”.

“Sócio de indústria” é termo que vem do Código Comercial de 1850, da distinção entre o sócio capitalista, que aportava os fundos e respondia pelas obrigações sociais, e o de indústria, que aportava unicamente sua prestação laboral (o atual “sócio de serviço”) – daí ser lógico e natural, como reconhecido pelo STJ, que a sua participação nos lucros se desse proporcionalmente à sua contribuição.

Portanto, o artigo 201, §1º, já ressalva expressamente a não incidência da contribuição sobre o lucro distribuído aos “sócios de indústria”, que colaboram exclusivamente com seu trabalho, inclusive com menção expressa ao §5º, II. A inexistência de obrigação legal de pró-labore, mesmo ao sócio de indústria, somada à previsão do §1º, aponta no sentido já enunciado: o §5º, II, refere-se apenas às hipóteses de voluntariedade no pagamento de pró-labore, daí decorrendo a necessidade de segregação contábil dos valores.

Não havendo pró-labore pago aos sócios, torna-se inaplicável o artigo 201, §5º, II, do RPS.

Redução de sua eficácia técnica com Decreto nº 10.410/20
Há também um terceiro ponto relevante: o dispositivo em análise se tornou tecnicamente ineficaz desde a edição do Decreto nº 10.410/2020. A presunção do §5º não se aplica de forma ampla, mas refere-se apenas à contribuição das sociedades civis de serviços profissionais referente aos segurados das alíneas “g” a “i” do inciso V do artigo 9º, também do RPS.

Entretanto, as alíneas “g” e “h”, que davam suporte jurídico para a aplicação da presunção aos sócios de serviço, foram expressamente revogadas pelo Decreto nº 10.410/2020. As figuras relativas a sócios, empresários individuais, diretores não empregados etc. foram consolidadas em uma nova alínea “e” e, concomitantemente, as alíneas “f”, “g” e “h” foram riscadas do texto, permanecendo no inciso V, dentre as referidas pelo §5º, apenas a alínea “i”.

Talvez por equívoco legislativo, o Decreto nº 10.410/2020 não compatibilizou a redação do §5º do artigo 201, que continuou a remeter, literalmente, “aos segurados a que se referem as alíneas ‘g’ a ‘i’ do inciso V do artigo 9º”. A Administração, ao reorganizar o inciso V, deixou de exercer a competência regulamentar necessária para atualizar a remissão que define o alcance do §5º. O resultado é uma norma presuntiva que, desde 01/07/2020, remete a duas alíneas inexistentes (as revogadas “g” e “h”) e a apenas uma remanescente (“i”), estranha à figura do sócio cotista ou de serviço.

Portanto, a edição do Decreto nº 10.410/2020 reduziu substancialmente o âmbito de eficácia do artigo 201, §5º. Não é possível estender automaticamente o seu alcance à alínea “e”, pois isso corresponderia a interpretação analógica de norma presuntiva, vedada pelo artigo 108, §1º, do CTN — em rigor, estar-se-ia aplicando disposição revogada.

Por fim, uma provocação: adotada a leitura que tem preponderado no Carf, de que do dispositivo deflui a obrigação de pró-labore ao sócio de serviço, sob pena de arbitramento da base de cálculo, qual seria o efeito da revogação desse dispositivo?

Ela parece atrair potencialmente a aplicação do artigo 106, II, “b”, do CTN, alcançando casos pretéritos, sob julgamento. Ora, o ato sob julgamento, nessas autuações, é exatamente o reflexo da exigência de discriminação entre pró-labore e dividendos na contabilidade, usualmente sem qualquer acusação de fraude. E a falta de separação desses valores não implica falta de pagamento de tributo, pois o ato que deixou de ser exigido (“discriminação de valores”) não se confunde com o fato gerador da contribuição (“pagamento de remuneração”), apenas condicionando a aplicação de uma regra de arbitramento.

A premissa adotada pela fiscalização e pelo Carf acaba por atrair, assim, a potencial aplicabilidade retroativa da revogação parcial da eficácia do artigo 201, §5º.

Conclusão
O percurso aqui trilhado revela um paradoxo incômodo: a exigência de pró-labore aos sócios de serviço das sociedades profissionais é problema antigo, equacionado pelo direito societário desde o Código Comercial de 1850 e pacificado, no Judiciário, nas décadas de debate sobre o ISS fixo. O que se apresenta como novidade é, na realidade, o esquecimento: ignora-se que inexiste lei impondo pró-labore ao sócio de serviço; que o próprio RPS excetua da incidência o lucro distribuído ao “segurado empresário”, categoria que abrange o antigo sócio de indústria; e que a remissão que sustentava a presunção do artigo 201, §5º, II, foi esvaziada pelo Decreto nº 10.410/2020.

Sustentar autuações sobre um dispositivo que cria obrigação e arbitra base de cálculo sem lei, e remete a alíneas inexistentes, é insistir em uma estrutura normativa precária. Se a leitura fiscalista estiver correta, ela carrega consigo, por coerência, a retroatividade benigna do artigo 106, II, “b”, do CTN; se estiver incorreta, jamais houve base para as exigências. Em qualquer dos caminhos, o resultado converge para a improcedência das autuações.

O tema demanda, pois, uma revisitação urgente — não para criar solução inédita, mas para lembrar aquilo que o ordenamento sempre disse. Relembrando Santayana, o maior risco de um tribunal não lembrar o passado não é repeti-lo, mas a reescrevê-lo às avessas.