É 2027. Um filho acaba de receber do seu pai um imóvel avaliado em R$ 800 mil recolheu ITCMD sobre essa doação e, meses depois, ao declarar seus ganhos ao Fisco, descobre que o mesmo montante reaparece somado aos seus demais rendimentos do ano para definir se ele se enquadra na tributação mínima de altas rendas.

Um único deslocamento patrimonial, ocorrido uma só vez, compareceu duas vezes diante de dois entes federativos distintos. O Estado-membro já tributou a transmissão pelo ITCMD. A União, por sua vez, agora passa a exigir o recolhimento do mesmo valor através do novel IRPF-M.

Seria isso possível?

Amplitude da base de incidência do IRPF-M
A Lei Federal nº 15.270, de 26 de novembro de 2025, inseriu na Lei 9.250/95 o Capítulo III-A e, com ele, o artigo 16-A, que institui a tributação mínima do imposto de renda das pessoas físicas (IRPF-M) um imposto que, pela literalidade do dispositivo, tem uma base de incidência mais ampla do que se pode supor.

Isso porque o artigo 16-A, §1º, prevê que compõem a base de cálculo todos os rendimentos recebidos no ano-calendário, inclusive os tributados de forma exclusiva ou definitiva e os isentos ou sujeitos à alíquota zero ou reduzida, deduzindo-se, na dicção literal da lei, “exclusivamente” (sic) as hipóteses elencadas em seus incisos:

[…] § 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, serão considerados, na definição da base de cálculo da tributação mínima, o resultado da atividade rural, apurado na forma dos arts. 4º, 5º e 14 da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990, e os rendimentos recebidos no ano-calendário, inclusive os tributados de forma exclusiva ou definitiva e os isentos ou sujeitos à alíquota zero ou reduzida, deduzindo-se, exclusivamente: […]

À primeira vista, seria lícito defender que a expressão “exclusivamente” encerra um rol taxativo. Vale dizer, tudo ingressaria na base de incidência, salvo aquilo que a lei expressamente mandou subtrair.

Entre as hipóteses que são deduzidas de sua base de cálculo, encontram-se “os valores recebidos por doação em adiantamento da legítima ou da herança” (artigo 16-A, § 1º, III, Lei nº 15.270/25). A locução “doação em adiantamento da […]” é projetada sobre os dois termos seguintes (legítima ou da herança), denotando que apenas as doações destinadas a herdeiros poderiam ser deduzidas da base de cálculo do IRPF-M.

Assim sendo, a doação pura (i.e., aquela feita sem caráter de antecipação sucessória) poderia atrair a incidência da nova tributação de altas rendas. Sob essa exegese, haveria, por exemplo, tributação de doações com dispensa de colação, ou também prejuízo aos planejamentos sucessórios avoengos, através dos quais os avós integralizam bens em uma holding familiar e doam aos netos (que, em regra, não são herdeiros necessários) as quotas sociais, reservando para si o usufruto vitalício, o controle da administração da sociedade e a percepção dos lucros, com previsão de direito de acrescer em prol dos filhos.

Com efeito, se a hipótese de não incidência prevista no inciso III ficar restrita exclusivamente às doações realizadas em adiantamento da legítima, essa doação avoenga não permitirá a dedução da doação da base de cálculo do IRPF-M, por não se tratar de um adiantamento de legítima, em razão dos netos não serem herdeiros necessários enquanto vivos os respectivos pais.

Parece, porém, que não é dado ao intérprete da norma a opção de interpretar tal dispositivo de maneira isolada e literal, sob pena de resvalar em um método hermenêutico raso e míope do ordenamento jurídico fundado na letra fria da lei.

É clássico, sobre o tema, o magistério de Carlos Maximiliano [1], que defendia que a interpretação literal, “como toda meia ciência, deslumbra, encanta e atrai; porém fica longe da verdade”. Na mesma linha, segundo as célebres lições de Hugo de Brito Machado [2], o:

[…] elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que a hermenêutica pode e deve utilizar todos os elementos de interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas.

Por essa razão, nas próximas linhas, o presente ensaio pretende submeter o artigo 16-A, § 1º, III, da Lei Federal nº 15.270/25, ao crivo de uma interpretação sistemática do ordenamento jurídico.

Base de cálculo como critério revelador da natureza do tributo
Para investigar os limites da tributação sobre transmissões causa mortis e doações no IRPF-M, é indispensável examinar a base de cálculo enquanto elemento integrante da regra-matriz de incidência tributária.

A norma tributária decompõe-se em cinco critérios: no antecedente, os critérios material, espacial e temporal; no consequente, os critérios pessoal e quantitativo. A base de cálculo aloja-se neste último e exerce, nessa posição, uma função que vai além da mera mensuração da obrigação. [3]

É do cotejo entre o critério material e o critério quantitativo que se torna possível extrair a verdadeira natureza jurídica do tributo. Somente ao confrontar o suporte fático descrito na hipótese de incidência com a grandeza efetivamente mensurada na base de cálculo é possível identificar o conjunto de elementos que o editor da norma julgou relevante para produzir o acontecimento tributado, aquilo que Paulo de Barros Carvalho denomina os traços da enunciação. [4] A base de cálculo possui, nesse sentido, “função comparativa, por confirmar, infirmar ou afirmar o correto elemento material do antecedente normativo”. [5]

Para ilustrar a operatividade dessa função, cogite-se a hipótese de um município que, a pretexto de instituir uma contribuição, elegesse como base de cálculo o valor venal de cada imóvel. A exação carregaria o rótulo de contribuição, mas a grandeza efetivamente mensurada seria a propriedade urbana. A base de cálculo infirmaria o critério material anunciado e revelaria, por baixo do nome, um IPTU, com a consequência de bitributar a propriedade urbana já onerada pelo imposto municipal correspondente.

Com a sua função comparativa, a base de cálculo realiza princípios da mais elevada hierarquia que conformam o sistema tributário nacional, a exemplo da capacidade contributiva, que somente autoriza o legislador a eleger para tributação fatos dotados de conteúdo econômico.

Nesse sentido, leciona Maria Rita Ferragut [6] que o princípio da capacidade contributiva exige que a base de cálculo do tributo esteja interligada com a riqueza do fato jurídico que enseja a incidência da norma tributária:

É, portanto, a real capacidade de se diminuir o patrimônio do realizador do fato, considerando não sua riqueza pessoal, mas a riqueza do fato jurídico. Não fosse assim, a Constituição teria previsto apenas um critério material — ter patrimônio — e todos os tributos incidiriam independentemente dos fatos passíveis de tributação. Apenas a capacidade econômica da pessoa seria relevante.

A base de cálculo é, assim, o ponto de convergência entre a técnica da regra-matriz e a exigência constitucional de que a tributação corresponda a uma manifestação real de riqueza. Passemos, então, a transpor tais premissas ao objeto deste artigo.

Quando o IRPF-M veste a roupagem do ITCMD
Em consonância com a Constituição, o IRPF-M foi concebido para incidir sobre manifestações de renda.

Quando, porém, a sua base de cálculo passa a medir valores recebidos por doação, a grandeza efetivamente mensurada deixa de ser acréscimo patrimonial decorrente do esforço ou da aplicação do contribuinte e passa a ser a riqueza transmitida a título gratuito, exatamente aquela que constitui a base de cálculo do ITCMD.

Ora bem, ainda que a doação represente acréscimo patrimonial sob uma perspectiva econômica, o constituinte optou por submetê-la a um regime tributário próprio, dotando os Estados-membros a competência para tributar as transmissões gratuitas.

Recorda-se que, pela função comparativa da base de cálculo, é o critério quantitativo que prevalece sobre o critério material. E se o critério quantitativo do IRPF-M, nesse ponto, coincide com o do ITCMD, então as regras-matrizes se identificam naquilo que importa para fixar a natureza do tributo. [7]

O IRPF-M, nessa extensão, não é imposto sobre a renda, mas sim imposto sobre transmissão gratuita de bens, isto é, um ITCMD instituído pela União Federal sob o nome de imposto de renda mínimo. Por isso, a rigor, caso a Receita Federal do Brasil passe a entender que as doações não destinadas ao adiantamento da legítima ou a herdeiros não são deduzidas da base de cálculo do IRPF-M, entende-se que haverá risco de reconhecimento de invasão da União Federal nas competências constitucionalmente outorgadas aos Estados-membros.

Retome-se a hipótese aventada na abertura deste ensaio: o filho que recebe doação, com dispensa de colação e dentro dos limites da parte disponível do doador, de R$ 800 mil, sem qualquer outro rendimento relevante no ano-calendário. Para a faixa compreendida entre R$ 600 mil e R$ 1,2 milhão, a alíquota da tributação mínima é dada pela fórmula legal[8] Alíquota (%) = (REND/60.000) – 10, de sorte que, computados os R$ 800 mil doados como “REND”, a alíquota aplicável corresponde a 3,33%, e o imposto mínimo teórico, resultante da multiplicação dessa alíquota pela base de cálculo, perfaz R$ 26.667,00.

Inexistindo crédito a deduzir, o valor devido de IRPF-M coincide integralmente com o imposto mínimo, e o filho do exemplo inaugural pagará aos cofres públicos federais o importe de R$ 26.667,00 sobre um patrimônio que já recolheu ITCMD ao Estado-membro, sem que a União lhe reconheça, para esse fim, um único centavo de crédito.

Com efeito, é bem cediço que a Constituição reservou aos estados a tributação da transmissão causa mortis e por doação. Ao medir essa mesma transmissão na base do IRPF-M, a União alcança fato gerador que não lhe pertence e incorre em bitributação, fenômeno em que dois entes federativos distintos tributam o mesmo fato econômico já repartido entre suas competências. [9]

Considerações finais
Na doação, o donatário pode figurar como contribuinte do ITCMD e, simultaneamente, como sujeito passivo do IRPF-M. O valor do bem serve de base de cálculo a um e a outro. E é a base de cálculo que confirma ou infirma o critério material da norma.

Ora, se o critério quantitativo do IRPF-M, na extensão em que mede doação e herança, é o mesmo do ITCMD, então o rótulo de imposto de renda cede diante da grandeza efetivamente mensurada, e o que se tem é, nada verdade, um imposto sobre transmissão gratuita instituído pela União.

Chame-se a isso de bitributação por invasão da competência reservada aos Estados, ou chame-se, um ITCMD que se disfarçou de imposto de renda mínimo. O nome importa menos do que a consequência: a União, ao incluir na base do IRPF-M valores que a Constituição destinou à competência tributária dos Estados, avança sobre competência que não lhe pertence.

A verdade é que, tal como está vazado, o inciso III autoriza a leitura restritiva, e enquanto a administração tributária não fixar posição expressa nem o Poder Judiciário sanar a dubiedade, o contribuinte de alta renda conviverá com a insegurança de ver a herança do pai e a doação dos avós computadas para enquadrá-lo na tributação mínima.

[1] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, 11.ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 112.

[2] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 36ª ed., 2015, p. 116.

[3] CARVALHO. Paulo de Barros. Para uma teoria da norma jurídica. Ibet. Disponível aqui.

[4] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 8ª ed. São Paulo: Noeses, 2021. p. 416.

[5] CARVALHO, Op. cit., p. 418.

[6]FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, p. 45-46.

[7] É claro que o IRPF-M não possui critério material unitário, como o ITCMD, mas sim uma base de cálculo heterogênea, que soma, v.g., salários, ganhos de capital, resultado da atividade rural, lucros e dividendos, rendimentos isentos e, na leitura aqui trazida, doações puras, de modo que a identificação de natureza jurídica aqui proposta opera tão somente na fração da base atribuível à doação não excluída pelo inciso III, e apenas na medida em que essa fração careça de crédito correspondente nos termos do art. 16-A, §3º, hipótese em que, quanto a essa parcela específica, a exação mede e onera exclusivamente a transmissão gratuita.

[8]Art. 16-A, §§2º, inciso II, e 3º, da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, na redação dada pela Lei nº 15.270, de 26 de novembro de 2025.

[9] Inclusive, um tema com próxima (ainda que não inteiramente coincidente) questão de fundo se encontra em discussão no âmbito do Supremo Tribunal Federal. Em 25 de abril de 2025, o Supremo Tribunal Federal reconheceu repercussão geral no Recurso Extraordinário 1.522.312, sob relatoria do Min. Gilmar Mendes, dando origem ao Tema 1391, para decidir, à luz dos arts. 145, parágrafo primeiro, e 153, inciso III, da Constituição da República, se incide IRPF sobre o ganho de capital apurado na doação em adiantamento de legítima transmitida a valor de mercado.