Este artigo é sobre previsibilidade e legalidade. O que se pretende demonstrar aqui é que o regime do §4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/14, vigente antes da revogação pela Lei nº 14.789/23, é aplicável para benefícios do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação (ICMS) que são vistos como “grandeza negativa”, isto é, que, segundo alguns, não implicariam uma “receita” para o contribuinte.

Essa discussão é relevante por que mesmo após a orientação do Tema Repetitivo 1.182, pelo Superior Tribunal de Justiça, alguns sustentam o entendimento de que para benefícios de ICMS como isenção ou redução de base de cálculo, em que não há a chamada “grandeza positiva”, isto é, em que não haveria um ingresso de direito novo como, por exemplo, ocorre com o crédito presumido, não haveria permissão ao contribuinte de excluir de valores para fins de apuração do lucro real ou lucro ajustado.

Por essa linha, a exclusão de tais benefícios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL implicaria uma “tese” ou um planejamento tributário de alguém que “exclui” algo que não existe.

É preciso explicar essa interpretação para buscar, então, fundamentar porque se apresenta aqui uma perspectiva distinta. A seguir, um brevíssimo histórico.

Breve histórico
Subvenções são valores transferidos do poder público ao particular. Do inciso II do §3º do artigo 12 da Lei nº 4.320/64 infere-se que subvenções econômicas são transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas que se destinem a empresas públicas ou privadas, de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.

O inciso III do artigo 44 da Lei nº 4.506/64 prescreve que integram a receita operacional da pessoa jurídica, as subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.

Porém, no regime jurídico conferido pelo §2º do artigo 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, as subvenções para investimento poderiam ser registradas como reserva de capital, sem transitar pelo resultado, não sendo objeto, portanto, de tributação de IRPJ e de CSLL.

Interpretando o dispositivo, o Parecer Normativo CST nº 112/78, em seu item 2.12, firmou a noção de que as subvenções para investimento exigiam a chamada “sincronia” entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado em aplicar os recursos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado [1]. O requisito da “sincronia” gerou dificuldade de comprovação do cumprimento de tal requisito, acarretando litígios.

Pois bem. O Brasil incorporou, pela Lei nº 11.638/07, as chamadas normas contábeis do International Financial Reporting Standards (IFRS). Em tal modelo, como se depreende do Pronunciamento Técnico Contábil CPC 07, as receitas de subvenções governamentais passaram a ser registradas no resultado da pessoa jurídica.

Por conta de tais inovações contábeis, a legislação brasileira buscou se adaptar para fins de IRPJ e de CSLL. Nesse esteio, o artigo 18 da Lei nº 11.941/09 previu a necessidade de configuração de reserva de incentivos fiscais para fins de subvenção para investimento, prevista no artigo 195-A da Lei nº 6.404/76. Portanto, embora os valores transitassem pelo resultado, seriam direcionados à referida reserva quando da destinação dos lucros, por decisão da assembleia.

Ato contínuo, regime semelhante foi mantido com a Lei nº 12.973/14, diploma legal que buscou resolver, de modo definitivo, a relação entre as novas normas contábeis, em regramento semelhante ao anterior.

Em 2017, contudo, duas importantes alterações foram inseridas. A primeira é o julgamento do EREsp 1.517.492/PR, em que se determinou que benefícios fiscais concedidos pelos Estados não poderiam ser alvo de tributação pelo IRPJ e pela CSLL, por violação ao pacto federativo [2]. Surgiu, então, mais uma discussão: se o julgado, que teve por objeto o crédito presumido, estaria voltado apenas para tal benefício ou se seria aplicável para os demais, com decisões antagônicas na 1ª [3] e 2ª [4] Turma do Superior Tribunal de Justiça.

A segunda inovação foi a Lei Complementar nº 160/17, que buscou sanar o problema da guerra fiscal do ICMS. Tal veículo normativo inseriu o §4º no artigo 30 da Lei nº 12.973/14 para prever que benefícios fiscais de ICMS convalidados pelo Confaz, nos termos da referida legislação, poderiam ser equiparados como “subvenções para investimento”, independentemente do cumprimento da “sincronia”. Foi a interpretação conferida em diversos julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) [5].

Em 2023, o STJ, no Tema 1.182, buscou sacramentar se a discussão do EREsp 1.517.492/PR seria aplicável para outros incentivos. A resposta foi favorável à tese fazendária. Assim, o contribuinte, para aproveitá-los, deveria provar que não houve desvio de recursos financeiros, isto é, que foi constituída a “reserva de incentivos fiscais” prevista no artigo 195-A da Lei nº 6.404/76. Confira-se a tese aprovada:

“Tema Repetitivo 1.182
Situação
Trânsito em julgado
Órgão julgador
Primeira Seção
Ramo do direito
Direito Tributário
Questão submetida a julgamento
Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).
Tese Firmada
1 Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”

Aponte-se, por fim, que o regime jurídico da subvenção foi revogado pela Lei nº 14.789/23, cujo teor não é nosso objetivo examinar.

Feito esse panorama histórico, passo a tratar da interpretação de que às chamadas grandezas negativas não poderia ser dispensado o tratamento de subvenção.

Da interpretação que se busca debater
Observe-se o seguinte argumento a ser analisado: benefícios fiscais de ICMS como isenção ou redução de base de cálculo não implicam um acréscimo patrimonial para o contribuinte, pois não geram um fluxo de caixa positivo.

Esses benefícios não se confundem com o crédito presumido que representaria um valor efetivamente creditado pelo contribuinte e que pode ser usado para compensar débitos tributários.

Por tal linha de raciocínio, isenções ou reduções de base de cálculo não poderiam ser excluídos do lucro real, pois não importam um aumento patrimonial. A exclusão e destinação à reserva seria de algo inexistente e, portanto, sem eficácia ao Fisco. Vamos pensar, um pouco, sobre essa noção.

Por que não concordo com tal interpretação?
Gostaria de apontar algo intuitivo: benefícios como isenção ou redução de base de cálculo incrementam o patrimônio do contribuinte haja vista que, sem eles, a despesa do ICMS contribuiria para um lucro menor. Mas, há elementos jurídicos que transcendem a questão contábil ou econômica.

Primeiro, o artigo 44, inciso IV, da Lei nº 4.506/64 expressamente prescreve que subvenções governamentais são receita. O dispositivo não faz distinção entre “grandeza positiva ou negativa” para tal consideração. Trata-se de comando jurídico que deve ser acatado, haja vista a legalidade.

Segundo, o próprio ­§2º do artigo 38 do Decreto-lei nº 1.598/77 considerava “isenção” como exemplo de benefício fiscal que poderia ser enquadrado, desde que cumpridos os requisitos, como “subvenção para investimentos”, o que foi mantido pelo caput do artigo 30 da Lei nº 12.973/14. Assim, o fundamento de que uma isenção não implicaria receita passível de exclusão deixa sem explicação por que a própria legislação invoca a isenção como exemplo de benefício que pode receber o tratamento tributário, ora examinado.

Vimos ainda que o §4º do artigo 30 da Lei nº 12.973/14 equiparou os benefícios fiscais de ICMS regularizados nos termos da LC nº 160/17 a subvenções para investimento. O dispositivo expressamente proíbe a inclusão de outros requisitos que não os expressos previstos no próprio artigo 30.

A interpretação que toma isenções ou reduções de base de cálculo como impossíveis de serem aproveitadas por serem “grandezas negativas”, deixa de aplicar a equiparação prevista pela LC nº 160/17, impondo requisitos distintos dos previstos no próprio artigo 30, o que é vedado pelo próprio dispositivo.

Poder-se-ia dizer: “a receita já foi neutralizada pela despesa do ICMS, de modo que não há nada a ser excluído”. Todavia, as exclusões, para fins de lucro real, também alcançam “receitas”, não apenas “resultados”.

De fato, gostaria de ponderar o seguinte: a alínea “b” do §3º do artigo 6º do Decreto-lei nº 1.598/77 indica, entre os elementos de exclusões do lucro líquido para formação do lucro real, as “receitas”. Nesse contexto, não são apenas “resultados positivos” que podem ser excluídos do lucro real, haja vista que nada impede a exclusão de receitas.

Além disso, tal apontamento negaria vigência ao próprio dispositivo do artigo 30 que inclui isenção entre os benefícios que podem configurar subvenções para investimento.

Mais ainda: nos julgados que nortearam o tema do Tema 1.182 tratou-se, expressamente, de isenções e reduções de base de cálculo como exemplos de benefícios que poderiam ser aproveitados caso observados os ditames do artigo 30 da Lei nº 12.973/14. O tópico 1 da tese firmada pelo STJ expressamente menciona “isenção”, “redução de base de cálculo” e “diferimento” como benefícios que se enquadrariam na sistemática do referido dispositivo. Negar tal conclusão é esvaziar a autoridade do Superior Tribunal de Justiça.

Suponhamos, porém, a título de argumentação, que efetivamente tais grandezas não se confundissem com “receitas”. Ocorre que nos votos vogais no REsp 1.945.110 (um dos que deu origem ao Tema 1.182), como do ministro Mauro Campbell, o argumento de que outros benefícios distintos do crédito presumido não implicariam receita foi expressamente utilizado para se justificar o “discrimen” perante créditos presumidos. Ou seja, mesmo entendendo que não constituíam “receita”, sustentou-se que seria aplicável o artigo 30 da Lei nº 12.973/14 [6].

O inciso III do artigo 19-A da Lei nº 10.522/02 expressamente prevê que os auditores fiscais da Secretaria da Receita Federal não constituirão crédito tributário em caso decidido por recurso repetitivo, devendo a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional manifestar-se sobre as matérias assim julgadas.

Nesse contexto, em tendo o julgado do STJ transitado em julgado em 14/8/2024, seria relevante que houvesse acatamento à decisão ali sedimentada.

Conclusão
Dissemos que trataríamos de previsibilidade e legalidade. Um tema decidido pelo STJ, em matéria de recurso repetitivo, deveria ser um ponto final em discussões.

A postura interpretativa que considera benefícios como “isenção”, “redução de base de cálculo” e outros distintos do crédito presumido como não merecedores do tratamento do artigo 30 da Lei nº 12.973/14, ainda que para períodos de apuração sujeitos à vigência de tal dispositivo, contraria expressamente a decisão do STJ. Além disso, deixa de aplicar a equiparação empreendida pelo §4º de tal dispositivo que proíbe requisitos não previstos no artigo, e ignora o inciso IV do artigo 44 da Lei nº 4.506/64.

A segurança jurídica depende do acatamento dos precedentes e da legislação. Não devemos admitir como saudável, do ponto de vista institucional, que o dito seja tido como não dito, que o respeito à decisão vinculante seja posto de lado. Que o julgado no Tema 1.182 prevaleça, sem novas restrições.

[1] Parecer Normativo CST nº 112 de 29/12/1978. Disponível aqui

[2] Aponta-se que a questão será novamente apreciada no Tema 1.416 – STJ.

[3] REsp 1.222.547/RS, de relatoria da ministra Regina Helena Costa (DJe de 16/3/2022)

[4] REsp. n. 1.968.755-PR, de relatoria do ministro, Mauro Campbell Marques (Dje 08/04/2022)

[5] Confira-se, nesse sentido, Acórdão nº 9101-004.108 da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais.

[6] Vide: página 6 do voto vogal do ministro Mauro Campbell, no REsp 1945110 – RS (2021/0190993-1)