A reforma tributária, instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025, trouxe uma alteração significativa em relação à tomada de créditos, pelo contribuinte, em decorrência da aquisição de mercadorias e serviços onerados pelos novos tributos por meio dela instituídos (IBS e CBS).

Com efeito, a novel legislação estabeleceu, como condição à apropriação dos créditos de IBS e CBS, pelo adquirente de mercadorias e serviços, o efetivo recolhimento de referidos tributos, na etapa anterior da cadeia, diferentemente do regramento existente, relativo ao ICMS, no qual a condição única à apropriação é o destaque do tributo estadual nas notas fiscais de saída, independentemente de seu efetivo recolhimento, pelo fornecedor.

O presente artigo abordará a constitucionalidade da vedação ao crédito de IBS e CBS, sem recolhimento anterior (extinção), à luz do princípio da não cumulatividade, instituído pelo próprio artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição.

Da não cumulatividade aplicada ao IBS e CBS
O artigo 156-A, da Constituição (incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023), trouxe a possibilidade de instituição de imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios, estabelecendo, em seu § 1º, inciso VIII, que referido tributo “será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição”.

Já a contribuição sobre bens e serviços, de competência da União, foi prevista no inciso V, do artigo 195, da Constituição (incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023). O § 16, do artigo 195, da CF estabeleceu que, para referido tributo, deve ser aplicado o mesmo regramento dispensado ao IBS, inclusive no que toca à não cumulatividade.

A novidade é a condicionante autorizada pelo inciso II, do § 2º, do artigo 156-A, da Constituição, aplicada tanto ao IBS quanto à CBS, verbis:

“§ 5º. Lei complementar disporá sobre:
…
II – o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, desde que:
a) o adquirente possa efetuar o recolhimento do imposto incidente nas suas aquisições de bens ou serviços;
b) o recolhimento do imposto ocorra na liquidação financeira da operação;”

A Lei Complementar nº 214/2025, em seu artigo 47, caput, dispõe que

“[o] contribuinte sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS e da CBS quando ocorrer a extinção por qualquer das modalidades previstas no art. 27 dos débitos relativos às operações em que seja adquirente, excetuadas exclusivamente aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos do art. 57 desta Lei Complementar, e as demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar”.

As modalidades de extinção, previstas no artigo 27, da LC 214/2025, são as seguintes: I – compensação com créditos, respectivamente, de IBS e de CBS apropriados pelo contribuinte; II – pagamento pelo contribuinte; III – recolhimento na liquidação financeira da operação (split payment); IV – recolhimento pelo adquirente ou V – pagamento por aquele a quem a própria Lei Complementar atribuir responsabilidade.

Como se vê, a conjugação dos dispositivos da Lei Complementar nº 214/2025 e dos dispositivos da Constituição induzem à conclusão de que há expressa vedação ao crédito de IBS e CBS, pelos adquirentes de serviços e de mercadorias onerados por referidos tributos, quanto não ocorre o efetivo pagamento, na etapa anterior.

Ocorre que a LC 214/2025 extrapolou a condicionante constitucional à apropriação de créditos de IBS e CBS, pelos adquirentes de mercadorias e serviços onerados pelos novos tributos e violou, portanto, o princípio da não cumulatividade, previsto no artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição. Vejamos.

Não cumulatividade aplicada ao ICMS vs não cumulatividade aplicada ao IBS e à CBS
Como bem se sabe, o direito ao creditamento do ICMS tem assento no princípio da não cumulatividade, sendo assegurado pelo artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição, nos seguintes termos:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(…)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(omissis)
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”

A jurisprudência, mormente do colendo Superior Tribunal de Justiça, pacificou o entendimento de que o vocábulo cobrado, inserido no texto constitucional, deve ser entendido como apurado, ou seja, o “montante cobrado” não significa imposto efetivamente recolhido na etapa anterior, mas simplesmente incidente na operação de circulação; em outros termos, o “montante cobrado” é o imposto destacado na nota fiscal (vg REsp n. 773.675/RS, relator ministro Luiz Fux, 1ª Turma, julgado em 13/3/2007, DJ de 2/4/2007, p. 239).

Na mesma linha é o entendimento do professor Roque Antônio Carrazza [1]:

“Interpretação cuidadosa do Texto Constitucional revela-nos que o direito de crédito em tela independe, para surgir, da efetiva cobrança do ICMS nas anteriores operações ou prestações.
Deveras, a Magna Carta nada exige neste sentido, não podendo nenhuma norma infraconstitucional criar restrições a respeito.
Isto significa que o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda de lançá-lo (salvo, é claro, por motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis de ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para que o abatimento seja devido”.

Assim é que o direito ao crédito de ICMS, quando da aquisição, pelo contribuinte, de mercadorias oneradas por tal tributo, independentemente de seu efetivo recolhimento na etapa anterior, tem assento no princípio constitucional da não cumulatividade, não podendo ser restringido senão pela própria Constituição.

O mesmo raciocínio deve ser aplicado em relação ao direito ao crédito de IBS e CBS, na medida em que a expressão “montante cobrado” foi repetida no artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

Ou seja, o direito ao crédito de IBS e CBS somente pode ser restringido pela própria Constituição.

E esta restrição ao crédito, ou a condicionante ao crédito de IBS e CBS, foi expressada no § 5º, inciso II, do artigo 156-A, da Constituição, através do qual restou permitido, ao legislador infraconstitucional, condicionar o aproveitamento do crédito destes tributos, pelo adquirente, à verificação do efetivo recolhimento na etapa anterior, em apenas duas hipóteses, a saber: (a) quando o adquirente puder efetuar o recolhimento do imposto incidente sobre suas aquisições de bens e serviços e (b) quando o recolhimento do imposto ocorrer na liquidação financeira da operação (split payment).

Porém, a LC 214/2025 extrapolou claramente a condicionante constitucional à apropriação de créditos de IBS e CBS, ao estabelecer, no artigo 47, que o direito ao crédito, pelo adquirente, somente pode ser exercido quando ocorrer a extinção destes tributos por qualquer das modalidades previstas no artigo 27.

Ora, como explicitado, a restrição constitucional ao crédito (condicionante) é clara e contempla apenas duas hipóteses: o crédito ficará condicionado ao recolhimento dos tributos na etapa anterior, apenas quando o próprio adquirente puder efetuar tal recolhimento em nome de seu fornecedor, ou quando for aplicado, no momento da liquidação, o denominado split payment.

E há uma razão de ser para a restrição constitucional: as duas hipóteses previstas no texto da Lei Maior estão fora da esfera de influência do fornecedor das mercadorias e serviços.

Com efeito, na aplicação do split payment, o recolhimento é feito diretamente aos cofres públicos, no momento da liquidação financeira, ou seja, o valor dos tributos não ingressa no caixa do fornecedor; não sendo possível o implemento desta modalidade, exsurge para o adquirente a possibilidade (ou o dever) de efetuar, ele próprio, o recolhimento dos tributos em nome de seu fornecedor.

Ou seja, o legislador derivado estabeleceu a condicionante do crédito de IBS e CBS ao efetivo recolhimento na etapa anterior, apenas em hipóteses que não se encontram na esfera de decisão do fornecedor quanto ao pagamento, ou não, do tributo, de modo a não prejudicar o adquirente de mercadorias e serviços pelo possível inadimplemento.

De modo que as demais hipóteses previstas no artigo 27, da LC 214/2025 não encontram ressonância no texto constitucional, ou seja, revela-se inconstitucional a restrição ao crédito de IBS e CBS, quando o fornecedor não efetua o pagamento do tributo incidente na operação (incisos I e II) ou quando não ocorre o pagamento por terceiro a quem a lei atribuir responsabilidade (inciso V).

Conclusão
Destarte, considerado o fato de que a expressão “montante cobrado”, inserida no texto constitucional (artigo 155, § 2º, inciso I) foi repetida no artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023, a mesma conclusão exteriorizada pela doutrina e jurisprudência, a partir da interpretação daquele dispositivo, deve ser aplicada à nova disposição constitucional.

Ou seja, o “montante cobrado”, tal como previsto no artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023, não significa imposto efetivamente recolhido na etapa anterior, mas simplesmente incidente sobre a operação, de modo que, ainda que não ocorra o pagamento dos tributos, seja pelo fornecedor, seja pelo terceiro a quem a lei atribuir responsabilidade, o adquirente das mercadorias ou dos serviços onerados pelo IBS e pela CBS terá direito ao crédito correspondente.

Esta conclusão, aliás, é respaldada pelo comando normativo inserto no artigo 48, da própria LC 214/2025, segundo o qual ficará dispensado o requisito de extinção dos débitos para fins de apropriação dos créditos de que trata o caput do artigo 47, na hipótese de não terem sido implementados o split payment ou o recolhimento pelo adquirente.

[1] CARRAZZA, Roque Antônio, ICMS, 17ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 422.