I – Do objeto deste trabalho

Pretendemos neste trabalho analisar o tratamento fiscal que deve ser dado à desmontagem de produto acabado, praticada pelo próprio contribuinte.

No jargão comercial este tipo de atividade é comumente denominado de "canibalização" de produtos próprios, mas a ele preferimos nos referir como desmontagem, em evidente oposição à operação de montagem de produtos que dá ensejo aos fatos geradores do ICMS e do IPI, como será abordado nas linhas abaixo.

Para facilitar o entendimento, vamos sugerir o seguinte cenário hipotético: determinada pessoa jurídica industrializa e comercializa seus produtos "z" em seu estabelecimento "x", localizado no Estado de São Paulo, e que, portanto, qualifica-se como contribuinte do ICMS e do IPI, de acordo com a legislação de regência destes dois tributos.

Para atender o mercado pós venda e também determinada parte de sua clientela, esta pessoa jurídica mantém em funcionamento um segundo estabelecimento "y", também situado neste território bandeirante, mas restringe sua atividade à comercialização de produtos, distinguindo-se, portanto, do outro no que diz respeito a essa atividade fabril.

Desta forma, para que a comercialização ocorra a partir deste estabelecimento "y", realiza a transferência de produtos fabricados no estabelecimento "x", observando a legislação infraconstitucional que exige que na remessa entre estabelecimentos pertencentes à mesma pessoa jurídica realize-se o destaque do ICMS (1). Quanto ao IPI, sua regulamentação prevê que deverá haver este destaque quando da saída do respectivo estabelecimento qualificado como industrial (2).

Assim, este estabelecimento "x" efetuará os débitos de ICMS e de IPI em sua escrita fiscal quando da transferência deste produto acabado, os quais serão registrados como crédito na respectiva escrita do estabelecimento "y" (3).

Imagine-se, agora, a necessidade de se atender o mercado de reposição de peças novas que, por questões outras que não cabem ser tratadas neste cenário apenas hipotético, impedem que os fornecedores habituais desta empresa atendam à demanda por tais produtos.

Diante desta dificuldade e não havendo qualquer perspectiva de resolução mercadológica em longo prazo, a empresa decide realizar neste estabelecimento "y" a desmontagem ("canibalização") de alguns de seus produtos acabados novos, a fim de recuperar partes e peças não supridas por tais fornecedores e destiná-las para o referido mercado de reposição.

O problema, portanto, objeto deste trabalho busca possíveis soluções para as seguintes questões:

A desmontagem realizada pelo estabelecimento "y" atende aos requisitos de operação de industrialização prevista na legislação de regência do ICMS e do IPI?

A desmontagem ("canibalização") pode ser considerada como uso ou consumo do produto acabado?

Considerando que o estabelecimento "x" fará a transferência do produto acabado para o estabelecimento "y" com destaque do ICMS e do IPI na respectiva nota fiscal, os respectivos valores poderão ser apropriados ou mantidos, integral ou parcialmente, como crédito na respectiva escrita fiscal deste estabelecimento ("y") quando da posterior remessa das partes e peças recuperadas com o processo de desmontagem?

II – Das nossas considerações

É cediço que o tanto o IPI quanto o ICMS são regidos pela regra da não cumulatividade insculpida na Constituição Federal de 1988, com suas emendas posteriores, no seguinte dispositivo:

"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV – produtos industrializados;

§ 3º – O imposto previsto no inciso IV:

II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

(…)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;"

Uma primeira interpretação que se faz da leitura destes dispositivos é a de que a regra da não cumulatividade garantiria ao respectivo contribuinte direito de apropriar créditos em relação às operações ou prestações anteriores, a fim de compensá-los com os débitos que gerar nas operações ou prestações próprias.
Dar-se-ia, assim, a ideia de que tanto o IPI quanto o ICMS assumiriam a feição de um típico imposto incidente apenas sobre o valor agregado em cada etapa econômica, pois garantiria o crédito relativo ao valor do imposto que onerou as anteriores operações ou prestações.

Na realidade, se fosse este o mandamento constitucional, pelo menos considerado em sua plenitude, não faria sentido a previsão de estorno quando presente operações ou prestações isentas ou não submetidas à incidência do ICMS. Isto porque, mesmo assim, haveria o direito de crédito a fim de garantir a não oneração do custo fiscal do tributo considerado nas etapas anteriores.

Mas o fato é que, devendo-se estornar o valor do ICMS e do IPI (4) em tais e quais situações, o perfil normativo da regra da não cumulatividade acabou sendo moldado de forma a apenas garantir o direito de crédito daquele imposto que for imediatamente computado na operação ou prestação anterior àquela que pretende compensá-lo e, ainda, desde que ela também seja tributada. Exceções existirão, mas deverão ser tratadas no âmbito de lei específica, aliás, como exige o §6º do art. 150 da CF/88, in verbis:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g."

No seguinte precedente, também da composição plenária da Suprema Corte, podemos identificar claramente esta orientação a respeito do efetivo alcance da regra da não cumulatividade que, no nosso entender, aplica-se tanto ao ICMS quanto ao IPI dada a correlação que a própria Corte fez a respeito dos seus efeitos. Confira-se:

"EMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. INSUMOS OU MATÉRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SAÍDA ISENTA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. ART. 153, § 3º, INC. II, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO: INEXISTÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.

1. Direito ao creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados pago na aquisição de insumos ou matérias primas tributados e utilizados na industrialização de produtos cuja saída do estabelecimento industrial é isenta ou sujeita à alíquota zero.

2. A compensação prevista na Constituição da República, para fins da não cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na entrada e o que foi devido na saída: o crédito do adquirente se dará em função do montante cobrado do vendedor do insumo e o débito do adquirente existirá quando o produto industrializado é vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva.

3. Embora a isenção e a alíquota zero tenham naturezas jurídicas diferentes, a consequência é a mesma, em razão da desoneração do tributo.

4. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa.

5. Com o advento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto sobre Produtos Industrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência se tendo o direito ao crédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias primas tributadas e utilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à alíquota zero.

6. Recurso extraordinário provido." (Recurso Extraordinário nº 475.551/PR – DJe de 13/11/2009)

Tendo em mente esta orientação do STF a respeito da não cumulatividade (5), vejamos como tal regra está efetivamente regulada no nível infraconstitucional e de que forma atinge as operações e prestações sujeitas ao IPI e ao ICMS.

No que diz respeito ao IPI, prescrevem os artigos 49 e 51 do Código Tributário Nacional – CTN, o seguinte:

"Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 51. Contribuinte do imposto é:
(…)
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
(…)
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Quanto ao ICMS, é preciso analisar o prescrito na Lei Complementar Federal nº 87 de 1996, com suas alterações, editada, na parte que nos interesse agora, com fundamento nas alíneas "c" do §2º do art. 155 da Carta de 1988. Pois bem, consultando os arts. 23 e 25 desta lei complementar constata-se que:

"Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.
(…)
Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.

O ponto de aproximação que se verifica nestes dispositivos relacionados ao regime de compensação de débitos e créditos do ICMS e do IPI é aquele em que o legislador previu que realizar-se-á individualmente em cada estabelecimento do contribuinte e, especificamente no caso do ICMS, autorizou que os respectivos saldos credores e/ou devedores possam ser centralizados em um único estabelecimento, para que nova compensação se faça e, com isso, permita o recolhimento aos cofres públicos do valor correspondente ao saldo devedor final (6).

Tal disciplina é comumente qualificada pela doutrina como autonomia do estabelecimento que não chega a ser o reconhecimento propriamente dito de personalidade jurídica, mas apenas a sua qualificação normativa para apurar valores relacionados a saldos credores ou devedores, mediante o confronto de créditos e débitos registrados em seus livros em determinado período de apuração.

Pois bem, a análise deste repositório normativo, bem como sua interpretação à luz da orientação já fixada pela Suprema Corte a respeito da extensão da regra da não cumulatividade, mostra-se bastante útil para o desfecho deste trabalho, porque traça os limites para a aplicação do regime de apropriação de créditos de IPI e de ICMS, que é o ponto capital a ser enfrentado.

De acordo com o exposto anteriormente, nossa missão é saber qual o tratamento tributário a ser dado à operação de canibalização dos produtos acabados que será realizada pelo cogitado estabelecimento "y", bem como se poderá ele apropriar ou não algum crédito relacionado a estes impostos, em especial ao ICMS e ao IPI destacados na nota fiscal de transferência do estabelecimento "x".

Aplicando-se os pressupostos alinhados acima, já podemos tirar algumas conclusões.

Com efeito, na medida em que o regime de não cumulatividade, tal qual delineado pela Suprema Corte, condiciona o direito de crédito à realização de operações posteriores sujeitas à incidência do imposto (operações com destaque), haverá um obstáculo a ser superado pelo estabelecimento "y", que é o de não realizar posterior operação tributada com os próprios produtos acabados, porquanto serão eles desmontados.

Sendo assim e considerando-se especificamente tais produtos (acabados), se poderia dizer que a não ocorrência de subsequente operação tributada com eles seria prejudicial à manutenção dos créditos pelo estabelecimento "y".

Em outras palavras, o desmanche de tais produtos acabados poderia ser enquadrado no grupo de atividades relacionadas ao uso e consumo que, por encerrar o respectivo ciclo econômico de tais produtos (acabados), determinaria o estorno integral dos créditos de ICMS e do IPI apropriados pelo estabelecimento "y".

Tal conclusão se apresentaria correta apenas e tão somente se, de fato, pudéssemos enquadrar a atividade de desmanche como de uso e consumo pelo estabelecimento "y". Vale dizer, se o desmanche configurasse realmente o consumo do produto acabado por este estabelecimento.

Cremos, no entanto, que o desmanche, com o propósito específico de recuperar partes e peças de determinado produto acabado, não se insere em tal contexto.

Com efeito, o trato normativo da mercadoria que, adquirida ou entrada em determinado estabelecimento, tem por destino seu uso e consumo, implica o estorno dos respectivos créditos do ICMS e do IPI e tem sua regulamentação prescrita, basicamente, no inciso V do art. 66 do RICMS/00 (7) e no art. 251 do RIPI/10 (8), vazados nos seguintes termos:

"RICMS/00

Art. 66. – Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado
V – para uso ou consumo (9) do próprio estabelecimento, assim entendida a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto.
RIPI/10
Art. 251. Os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade:
§ 1º Não deverão ser escriturados créditos relativos a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem que, sabidamente, se destinem a emprego na industrialização de produtos não tributados – compreendidos aqueles com notação "NT" na TIPI, os imunes, e os que resultem de operação excluída do conceito de industrialização – ou saídos com suspensão, cujo estorno seja determinado por disposição legal." (g.n.)

Quanto ao ICMS, são cinco as hipóteses relativas à apropriação de crédito de mercadoria (i) utilizada na comercialização; (ii) empregada para integração no produto, (iii) empregada para consumo no processo de industrialização, (iv) empregada para consumo na produção rural, ou (v) empregada para consumo na prestação de serviço.

De logo, dado os objetivos restritos deste trabalho, podemos excluir as hipóteses (iv) e (v), porque não relacionadas ao tema do desmanche.

Com relação à hipótese (ii), também a entendemos inaplicável, porquanto não haverá a integração (10) do produto acabado a qualquer outro, assim considerada o ato de juntar, reunir ou completar um algo a outro.

Resta-nos, então, analisar aquelas mencionadas nos itens (i) e (iii) que versam, respectivamente, sobre a mercadoria que (não) "for utilizada na comercialização" ou a que (não) for empregada para "consumo no respectivo processo de industrialização.

Vale dizer, se puder sustentar que ela foi utilizada na comercialização ou então consumida no processo de industrialização, não poderá ser qualificada como de uso e consumo do estabelecimento.

Logo, não haverá a necessidade de realizar-se o estorno dos créditos pelo estabelecimento "Y" de que cogitamos na presente.

Vejamos primeiramente a hipótese (i), relacionada à utilização de mercadoria na comercialização.

Neste caso, por óbvio, haveremos de considerar que a utilização da mercadoria não se dá pelo seu mero uso ou consumo no estabelecimento. Necessariamente é algo diverso, por expressa imposição do dispositivo legal que, como visto, define tal hipótese pela negativa. Assim, utilizar a mercadoria na comercialização não se confunde com usá-la ou consumi-la no estabelecimento. Vale dizer, com o simples ato de fazer uso das funções que lhes são próprias até que se exauram, tornando, portanto, a mercadoria inservível para o fim a que foi produzida.

Tomemos como exemplo um relógio (11) ou mesmo uma máquina ou aparelho de refrigeração baixados do estoque de produtos acabados e utilizados definitivamente em suas próprias funções nas dependências administrativas do respectivo estabelecimento, até que se tornem imprestáveis para a finalidade a que se destinavam a atender.

Ou seja, seriam equipamentos consumidos ou usados pelo estabelecimento. Em tal situação, estaria caracterizado que o destino dado a tais mercadorias seria, efetivamente, o de uso e consumo, o que exigiria do referido estabelecimento o estorno dos créditos apropriados, nos termos da legislação de regência.

Mas a hipótese (i) acima versa sobre utilização de mercadoria na comercialização que, como bem elucida Marco Aurélio Greco (12), deve ser compreendida como aquela em há o emprego de mercadoria na atividade empresarial que irá beneficiar a comercialização de outra (mercadoria).

Diz o ilustre jurista, portanto, que tal atividade não é para a comercialização da própria mercadoria, porque tal hipótese já estaria compreendida no inciso III (13) do mesmo art. 66 do RICMS/00, quando diz que será objeto de estorno de crédito a comercialização (da própria mercadoria) que der ensejo a saídas subsequentes não submetidas à incidência do ICMS. Logo se a operação com a própria mercadoria for tributada, o crédito deverá ser mantido. Trata-se, assim, do típico caso de revenda da mercadoria adquirida pelo estabelecimento.

Ora se assumirmos que a definição da palavra utilizar comporta, senão equipara-se à de consumir (14) para atendimento de determinada finalidade que, no caso em análise, é a comercialização de outra mercadoria, teremos a condição necessária para afirmar que a atividade de desmanche de produtos próprios acabados pode equiparar-se à de consumo de produto acabado com a finalidade específica de propiciar a recuperação de partes e peças que serão destinadas a fins comerciais outros que não aquele a que se destinava o produto desmanchado.

Vale dizer, o consumo imediato ou o desmanche do produto acabado, a fim de que sejam recuperadas as partes e peças que nele haviam sido instaladas, iguala-se à hipótese (i) de que tratamos neste momento, porquanto este produto acabado qualifica-se como mercadoria na medida em que se destina à venda (está no estoque de produtos acabados do estabelecimento "y"), será utilizado ou consumido/desmanchado para que se recuperem as respectivas partes e peças que, posteriormente, irão se destinar às mencionadas finalidades comerciais deste estabelecimento "y" (atender o mercado de pós venda).

Logo, tem-se mercadoria (produto acabado) utilizada na comercialização de outra mercadoria (partes e peças) que é a hipótese (i) de que trata o referido inciso V do art. 66 do RICMS/00. Em tal situação, portanto, entendemos que a utilização deste produto acabado não se qualifica como de uso e consumo que exige o estorno dos créditos do ICMS relacionados ao produto acabado. Pelo contrário, considerando a aludida definição pela negativa, é justamente a utilização de mercadoria na comercialização de outra que autoriza a manutenção dos créditos do ICMS pelo estabelecimento "y".

Há, inclusive, manifestações da própria Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo admitindo a manutenção do crédito quando se verifica que mercadorias ou serviços são efetivamente utilizados/consumidos na atividade comercial do contribuinte.

Com efeito, com a publicação da Decisão Normativa CAT nº 1 de 31/07/1991 este órgão fazendário assentou seu entendimento a respeito da possibilidade de apropriação de créditos de ICMS nos casos em que o contribuinte demonstra que adquire mercadorias ou serviços e os utiliza especificamente no seu processo de comercialização de outras mercadorias.

O caso concreto examinado em tal manifestação da CAT versou sobre o crédito relativo à aquisição de energia elétrica e serviço de telecomunicações empregados nos setores de armazenamento e comercialização de produtos do contribuinte. O fundamento invocado pela CAT foi o seguinte:

"(…)
4. À semelhança da prestação de serviços de transporte de mercadoria interestadual e intermunicipal, que, no tocante ao crédito teve sua legitimidade reconhecida por esta Consultoria, a nosso ver, também, é de se entender que as despesas com comunicações (telefonia, telex, fax e on-line), quando relacionadas diretamente com o processo de industrialização, de comercialização e de produção agropecuária geram, por conseqüência, direito ao crédito do ICMS que onera a prestação daquele serviço nos termos do artigo 58 do mencionado Regulamento do ICMS. Vale ainda dizer que tal permissão, além de dar cumprimento ao princípio de não-cumulatividade, previsto no artigo 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988, coloca São Paulo em harmonia com vários Estados da Federação que autorizam o crédito atinente às prestações de serviços de comunicação.
5. Assim, o crédito poderá ser efetuado, nos termos do artigo 56 e seguintes do RICMS, desde que o imposto anteriormente cobrado tenha sido destacado em Nota Fiscal de Serviço de Telecomunicações, modelo 22, RICMS – artigo 111, XIX, e que a prestação tenha vinculação direta com os processos de produção ou comercialização e se, evidentemente, as operações posteriores realizadas com as mercadorias produzidas ou comercializadas forem também tributadas pelo ICMS, ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido.
(…)" (g.n.)

Assume-se, assim, a regra mencionada no referido inciso V do art. 66 do RICMS/00, de acordo com o qual há o direito do crédito nas hipóteses em que o contribuinte adquirir mercadoria e utilizá-la na comercialização de outra.

Outra manifestação que entendemos de grande relevância advém do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo. Com efeito, no julgamento do Processo DRT-03-706691/10, ocorrido em 19/06/2012, a sua Câmara Superior examinou o pleito da empresa que se dedica à distribuição de gás, autuada pela fiscalização paulista por ter considerado que as tintas por ela adquiridas (de cor azul) e aplicadas em seus botijões configurariam bens de uso e consumo, cuja apropriação de créditos de ICMS estaria vedada pela legislação.

De acordo com a narrativa do citado acórdão, a empresa teria demonstrado nos autos que esta tinta não apenas possuía função específica na sua atividade comercial, como também representava exigência expressa da Agência Nacional de Petróleo – ANP e condicionante para a negociação do gás envazado em tais botijões.

Diante deste quadro o entendimento da Câmara Superior foi o de cancelar o AIIM na parte em que considerou esta tinta como de uso e consumo. O fundamento invocado coincide justamente com o que estamos apresentando neste trabalho. Vejamos o seguinte trecho do voto do ilustre Juiz Relator Francisco Antonio Feijó:

"Tenho para mim que a pintura dos botijões além de necessária para a própria apresentação e facilitação da venda é norma da fiscalização, no que pertine a segurança do adquirente.
Por essa razão, comungo com o entendimento lançado na decisão recorrida quando disse -" .. faz colocar o GLP em condições de ser vendido (…) ". (g.n.)

Em voto vista do ilustre Juiz José Roberto Rosa também colhemos manifestação mais específica a respeito deste fundamento:

"Não há vedação ao crédito para "mercadoria utilizada na comercialização", como se depreende da própria dicção do artigo 66 do Regulamento do ICMS. A autuada somente pode comercializar seu produto se o pintar com determinada cor, o que implica em que a tinta é utilizada diretamente na comercialização de mercadorias tributadas – GLP." (g.n.)

Diante disto, parece-nos não haver empecilho para que estas partes e peças recuperadas sejam enquadradas na regra prescrita no inciso V do art. 66 do RICMS/00, que admite a manutenção do crédito para aqueles produtos que venham a ser utilizados na comercialização de outros produtos submetidos à incidência do ICMS que, no caso, serão as referidas partes e peças recuperadas após o desmanche.

Resta-nos, ainda, examinar, a hipótese (iii) atinente ao consumo de mercadoria "no respectivo processo de industrialização".

De acordo com o que já expusemos nas linhas acima, estamos assumindo para a noção de consumo, a de uso das funções próprias de determinado produto até que se exauram, de forma a torná-lo inútil no que tange a tais funções.

No caso em questão, parece-nos de todo evidente que inexistirá este referido consumo, porquanto as aludidas funções dos produtos acabados (relógio ou aparelho de refrigeração) jamais serão utilizadas pelo estabelecimento "y". Aliás, o objetivo do desmanche de produtos acabados e, necessariamente novos, é justamente o de obter, também em estado de novo, as respectivas partes e peças novas, o que implica admitir que não terá havido qualquer uso delas.

Ainda que mais não fosse, também nos parece bastante difícil sobrepor o obstáculo de qualificar a atividade de desmanche nos moldes de um processo de industrialização, frise-se, segundo os critérios adotados pela legislação fiscal.

Com efeito, conquanto não localizemos na Constituição Federal uma definição de produto industrializado, a doutrina predominante (15) reconhece haver nesta redação do inciso IV (16) do art. 153 um inegável conteúdo técnico que impõe ao intérprete o dever de tomá-lo de empréstimo quando analisar a legislação que versa sobre o imposto sobre produtos industrializados.

Este conteúdo técnico, ainda de acordo com a referida doutrina, foi bem desenvolvido pelo legislador complementar ao editar o CTN e, no parágrafo único do art. 46, prever o seguinte:

"Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
(…)
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo."

Vejam que são três os critérios adotados pelo legislador complementar para definir um produto como industrializado.

Assim o será qualificado aquele no qual se presencie a modificação de sua natureza, de sua finalidade ou que haja o aperfeiçoado para seu consumo. Logo, as cinco espécies tipificadas nos arts. 4º do atual RIPI/10 e do RICMS/SP estão lá dispostas porque devem atender a tais critérios já definidos pelo diploma tributário nacional.

No jargão jurídico entende-se por natureza de uma coisa o conjunto de "requisitos ou atributos essenciais e que devem vir com a própria coisa" (17). Sendo assim, modificar a natureza de uma coisa, diz respeito à alteração destes seus atributos, destes seus requisitos que permitem diferençar esta coisa de outra.

Lembremos que o modificar ou alterar os atributos ou requisitos de uma coisa deve ser considerado no contexto da atividade industrial, pois estamos tratando do campo de incidência do IPI. Logo, não é qualquer tipo de modificação ou alteração que irá se enquadrar na definição contida no parágrafo único do art. 46 do CTN.

Quando consideramos a materialidade do IPI, estas alterações ou modificações devem ocorrer para se criar algo como fruto da intervenção humana que, no exercício desta atividade, faz uso de máquinas, equipamentos, etc. Isto, aliás, foi muito bem salientado pela doutrina (18):

"Em rigor, o IPI e o ICMS distinguem-se tão-somente pelo fato de o primeiro pressupor uma operação de industrialização, da qual resultará a mercadoria, a ser posta em comércio. Como se vê, a materialidade do IPI é mais complexa porque envolve, além da prestação de dar, um prévio fazer, ou seja, uma industrialização de produtos."

Tal peculiaridade foi bem captada por Marcelo Caron Baptista; verbis:

"O industrial, de regra, elabora o produto e assume os riscos quanto à sua comercialização. O fazer, então, é indissociável do comportamento de industrializar, de criar produtos, o que não afasta a natureza jurídica da prestação-fim objeto de suas operações, que é a de dar."

Este critério também ficou bem caracterizado no seguinte precedente do STJ ao julgar o Recurso Especial nº 931.031/RS (DJe de 24/06/2009), cuja ementa é a seguinte:

"Processual Civil e Tributário. Recurso Especial. Alegada violação do art. 535 do CPC. Não ocorrência. Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Lancha. Montagem de motor ao casco da embarcação. Industrialização não caracterizada. Inexistência de geração de um novo produto com denominação própria, para fins da classificação na TIPI. Impossibilidade de incidência do imposto previsto no art. 46 do CTN. Inteligência dos arts. 3º, da Lei 4.502/64, e 3º, caput e inciso III, do Decreto 87.981/82.
(…)
2. Partindo-se da premissa de que o fato que ensejaria a operação de industrialização (montagem) seria a geração de um novo produto ou unidade autonomamente considerada, torna-se indispensável constatar se tal conjunto passa a ter, ou não, outra denominação para fins de classificação fiscal.
3. Tendo ficado caracterizado nos autos, de acordo com o laudo pericial realizado, que a reunião das unidades autônomas não se enquadraria em um novo produto, para fins de classificação fiscal da TIPI, não há falar, assim, em incidência do IPI.
4. Recurso especial desprovido." (g.n.)

Diante de tal exposição, o desmanche de produto acabado não atende a estas características relacionadas à materialidade do IPI. Ainda que se possa admitir que, no tocante a este produto acabado, haverá modificações em seus atributos, porque ele será desmanchado, de tal atividade não se obterá algo novo, no sentido de inexistente até então, porque as partes e peças já haviam sido produzidas.

Aliás, é importante por o devido destaque neste ponto!

As partes e peças, quando montadas em um novo produto não perdem suas características típicas. Exemplo: as engrenagens utilizadas para o sistema de cordas do relógio ou mesmo os compressores utilizados nas máquinas de refrigeração não deixam de ser engrenagens ou compressores a partir do momento em que incorporados ao relógio ou à máquina de refrigeração.

O que ocorre quando montadas é que perdem sua individualidade, porque integradas a outros produtos, dele fazendo parte. Formam, assim, um novo produto que assume individualidade distinta das partes e peças que o compõem. Mas estas, se analisarmos os atributos que as definem (aqueles que própria e exclusivamente as definem), continuam a ser partes e peças com as respectivas funções que lhes são próprias.

No exemplo dado, facilmente se pode perceber que em um relógio há as engrenagens e na máquina de refrigeração há o compressor. Estes, ou seja, o relógio e a máquina de refrigeração, apresentam-se como produto novo, fruto da atividade industrial, mas não se pode negar que estão compostos por aqueles.

Portanto, ainda que se admita que a atividade de desmanchar venha a alterar as características do relógio ou da máquina de refrigerar no que tange às respectivas individualidades, não modificará as características ou os atributos que demarcam as partes e peças (exemplo: as engrenagens e os compressores permanecem como tais, quer antes, quer depois do desmanche).

Em relação a elas, esta atividade de desmontagem apenas resgatará a respectiva individualidade em face do produto desmanchado do qual até então participavam. Mas isto, como exposto acima, não é suficiente para atender ao critério exigido pelo parágrafo único do art. 46 do CTN, porque não há a modificação da natureza destes itens que permaneceram como tais desde que foram fabricados.

Conquanto à primeira vista não pareça invocar os fundamentos acima expostos, é fato que há o seguinte pronunciamento da 5ª Região Fiscal da Receita Federal do Brasil, no Processo de Consulta nº 50 de 2004, que concluiu inocorrer o fato gerador do IPI na atividade de desmontagem. Confira-se:

"Processo de Consulta nº 50 de 2004
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
Ementa: NAVIO PLATAFORMA. MONTAGEM E DESMONTAGEM DE SISTEMAS E EQUIPAMENTOS. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO IPI. Não ocorre o fato gerador do IPI nas operações de desmontagem e remoção de sistemas e equipamentos implantados em navio plataforma de exploração de petróleo conjuntamente com a implantação de novos sistemas com as mesmas finalidades. Dispositivos legais: Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002 (RIPI), artigos segundo, parágrafo único, terceiro, quarto, incisos II, III e V, quinto inciso VII, oitavo e 34, inciso II e ADN SRF nº 2/1974, publicado em 18 de dezembro de 1974." (g.n.)

Desta forma, parece-nos possível concluir que superado está o primeiro dos requisitos versados no parágrafo único do art. 46 do CTN.

Quanto aos dois outros critérios contidos neste dispositivo – modificação de sua finalidade ou aperfeiçoamento para o consumo – não exigem maiores esforços para se chegar à conclusão de que são inaplicáveis ao caso presente.

Quando se trata de modificar a finalidade de um produto, pressupõe-se que o mesmo seja mantido como tal, dando-lhe, assim, novas funções ou aperfeiçoando as que já possui. Isto não ocorrerá com o desmanche do produto, por óbvio, porque será desmontando, perdendo, portanto, suas funções e impedindo que outras lhe sejam atribuídas. O relógio deixará de ser como tal, assim como o aparelho de refrigerar, pois, após a execução do desmanche, não mais poderão exercer as funções para as quais foram produzidos.

Pela mesma razão, não se pode sustentar que haverá aperfeiçoamento do produto para o respectivo consumo, terceiro critério contido no mencionado dispositivo do CTN.

Desta feita, chega-se à conclusão de que as partes e peças recuperadas nesta atividade de desmanche de produto acabado, por não atender aos requisitos normativos exigidos pelo Código Tributário Nacional, não se qualificam como produtos industrializados; nesta mesma linha de pensar, a referida atividade de desmanche que será realizada pelo estabelecimento "Y" não possui os requisitos necessários para ser enquadrada em qualquer uma das espécies de industrialização prescritas no art. 4º (19) do RICMS/00, assim como do RIPI/10 (20).

III – Conclusões

Diante do exposto, vejamos as respostas às indagações que elencamos em preliminar.

A desmontagem realizada pelo estabelecimento "y" atende aos requisitos de operação de industrialização prevista na legislação de regência do ICMS e do IPI?

A atividade de desmontagem realizada pelo estabelecimento "y" não atende aos critérios normativos previsto no Código Tributário Nacional que influenciam, obrigatoriamente, a análise da legislação ordinária destes impostos.

Logo, não se qualifica como industrialização de outro produto a atividade de desmontar ou desmanchar um determinado produto novo a fim de recuperar suas partes e peças também em estado novo.

A desmontagem ("canibalização") pode ser considerada como uso ou consumo do produto acabado?

A atividade de desmontagem não se qualifica como de uso e consumo, nos termos da legislação posta.

No que diz respeito ao ICMS e tomando de apoio as previsões contidas na legislação ordinária do Estado de São Paulo, este tipo de atividade pode perfeitamente ser inserida na hipótese de que trata o inciso V do art. 66 do RICMS/00, especificamente na parte que versa sobre a utilização de mercadoria na comercialização de outras, como, aliás, reconheceu o Tribunal de Impostos e Taxas em julgado citado neste trabalho.

Não obstante, referida utilização também não se assemelha à de consumo de que trata o Parecer Normativo CST nº 65 de 1979, porquanto, na medida em que ele não é usado pelo estabelecimento "y", mas tão somente desmontado, as funções do produto desmanchado não são exauridas.

Todavia, como exposto acima, também não chega a qualificar-se como atividade industrial para dar ensejo à materialização do fato gerador do IPI e também do ICMS, previsto nos arts. 4º dos respectivos RIPI/10 e RICMS/00.

Considerando que o estabelecimento "x" fará a transferência do produto acabado para o estabelecimento "y" com destaque do ICMS e do IPI na respectiva nota fiscal, os respectivos valores poderão ser apropriados ou mantidos, integral ou parcialmente, como crédito na respectiva escrita fiscal deste estabelecimento ("y") quando da posterior remessa das partes e peças recuperadas com o processo de desmontagem?

Na medida em que a posterior saída das partes e peças recuperadas seja tributada pelo ICMS, poderão ser mantidos pelo estabelecimento "y" os valores apropriados a título de crédito deste imposto, relativamente ao recebimento do produto acabado vindo do estabelecimento "x", porque a sua desmontagem atende ao critério contido no citado inciso V do art. 66 do RICMS/00.

Neste aspecto é importante salientar que não cabe proporcionalizar o crédito, pois, admitindo-se que a saída de tais peças e partes seja normal e integralmente tributada pelo ICMS, não se pode cogitar de estorno integral ou proporcional que somente são aplicáveis nas hipóteses de operações não submetidas à incidência do ICMS (isenção ou não incidência) ou parcialmente oneradas por este imposto (redução de base de cálculo).

No que se refere ao IPI, os créditos deverão ser estornados pelo estabelecimento "y", porquanto a atividade de desmontagem não atende aos critérios normativos que a qualificam como industrial. Logo as operações realizadas por este estabelecimento com as partes e peças recuperadas não configuram o fato gerador deste imposto federal, o que implica o estorno integral dos créditos originários da transferência realizada pelo estabelecimento "x".

Notas

(1) No caso do Estado de São Paulo, por exemplo, a Lei Ordinária Estadual, prevê o seguinte no inciso I do seu art. 2º:
"Art. 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:
I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;"
Desconsiderarmos, portanto, o cenário jurisprudencial que invalida este tipo de exigência, como se percebe da Súmula 166 do Superior Tribuna de Justiça – STJ.

(2) "Art. 35. Fato gerador do imposto é:
II – a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial."

(3) Suponha-se que este estabelecimento "Y" qualifique-se como equiparado a industrial, nos termos do previsto no inciso III do art. 9º do RIPI/10.

(4) Relevante notar que, não obstante a Constituição Federal não faça menção à isenção como o faz em relação ao ICMS desde a edição da Emenda Constitucional nº 23 de 1983, o Supremo Tribunal Federal, em sua composição plenária, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 566.819/RS (DJe de 10/02/2011), também restringiu a extensão da regra da não cumulatividade para este imposto federal para qualquer hipótese em que não haja efetivamente a cobrança do tributo na etapa anterior.

(5) Em sentido bastante semelhante, a Secretaria de Fazenda de São Paulo assim se manifestou na Decisão Normativa CAT nº 1 de 25/04/2001:
"I – Do Princípio da Não-Cumulatividade
1. – O órgão consultivo da Secretaria da Fazenda (Consultoria Tributária), com base no princípio da não-cumulatividade do imposto inserto no artigo 36 da Lei nº 6.374/89 – e observadas todas as demais regras de lançamento, vedação e estorno do crédito do valor do ICMS, bem como as específicas de cada operação ou prestação, previstas no Regulamento do ICMS – RICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000 (artigos 59 e seguintes) – tem se manifestado pela legitimidade do direito de o contribuinte lançar em sua escrita fiscal, a título de crédito, o valor do ICMS "anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente a mercadoria entrada ou a prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco" (incluindo as mercadorias destinadas ao ativo permanente), utilizadas na sua atividade industrial e/ou comercial ou de prestação de serviços, em razão de operações ou prestações por ele realizadas, regulares e tributadas pelo ICMS, ou não o sendo, haja expressa previsão/autorização regulamentar para o crédito fiscal ser mantido."

(6) Com relação ao Estado de São Paulo, a regulamentação deste assunto está prevista nos arts. 96 a 102 do RICMS/SP (Decreto nº 45.490/00), bem como na Portaria CAT nº 115 de 2008.

(7) Previsão semelhante está contemplada no caput do art. 20 c/c inciso I do art. 33 da LCF nº 87 de 1996, com suas alterações.

(8) O Parecer Normativo CST nº 65 de 1979 dá melhores esclarecimentos a respeito do entendimento da Receita Federal sobre a definição de bem de uso e consumo. Confira-se a transcrição parcial, abaixo:
"(…)
4. Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.
4.1. Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma "matérias-primas" e "produtos intermediários" são empregados stricto sensu, a segunda usa tais expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2. Assim, somente geram o direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.
5. No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e produtos intermediários stricto sensu, ou seja, bens dos quais, através de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um novo produto, tais como, exemplificativamente, a madeira com relação a um móvel ou o papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos constantes dos regulamentos anteriores.
(…)
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como produtos "que, embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito ao crédito.
10.1. Como o texto fala em "incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições "imediata e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo. (…)." (g.n.)

(9) A Decisão Normativa CAT-SEFAZ/SP nº 1/2001, assim define produto destinado para uso e consumo:
"(…)
IV – Da Mercadoria para Uso ou Consumo
5. – Assim entendido a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto (artigo 66, V, do RICMS)." (g.n.)

(10) Novo Dicionário da Língua Portuguesa. Aurélio Buarque de Holanda Ferreira. Editora Nova Fronteira. 1ª Edição.

(11) Propositadamente tomamos de suporte a hipótese de relógio, porquanto foi a que deu ensejo à edição do Parecer Normativo CST nº 200 de 1971, cujo contexto indica tratar-se de operação de desmanche que tratamos neste trabalho. Infelizmente, no entanto, a orientação da Receita Federal que restou consignada neste ato administrativo abordou apenas e tão somente o problema relacionado à aposição de selos de controle nos produtos.

(12) GRECO, M. A. Aspectos do sistema de créditos do ICMS. Revista de Direito Público, v. 31, p. 224-225, 1974. Importante salientar que o trabalho deste ilustre Professor considerou a Lei Estadual paulista nº 440 de 1974 que então regulava o ICM, cujos dispositivos, na parte que nos interessa, são praticamente idênticos a estes reportados no art. 66 do RICMS/00.

(13) "Art. 66. – Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado:
III – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüentes não forem tributadas ou forem isentas do imposto;" (g.n.)
Nota-se em tal dispositivo que a vedação ao crédito destina-se àquela mercadoria adquirida ou entrada no estabelecimento cuja posterior saída não se sujeita à incidência do ICMS.

(14) SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. Forense. Rio de Janeiro. 2ª edição, v. I, p. 417. "Consumo: (…). Na técnica jurídica, não quer o vocábulo consumo significar simplesmente o gasto ou destruição, no sentido que se tem em referência às coisas consumíveis que se destroem ou se gastam pelo primeiro uso ou gozo. Juridicamente, há consumo, mesmo quando a coisa não se destrói ou se gasta, ou seja mesmo de coisas inconsumíveis. Consumíveis, em tal circunstâncias, é tomado em sentido realmente de destruível pelo primeiro uso, ou deteriorável, pelo uso continuado. Entanto, na acepção jurídica, há consumo não somente quando a coisa se destrói, como quando é adquirida para uso, mesmo permanente; isto é, sem imediata destruição." (g.n.)

(15) BOTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. Dialética. São Paulo. 2009, p. 29.

(16) "Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV – produtos industrializados;"

(17) SILVA, De Plácido e. Idem, v. III, p. 1052.

(18) BOTALLO, Eduardo Domingos. Idem, pág. 31.

(19) "Art. 4º – Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:
I – industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
a) a que, executada sobre matéria prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);
b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);
c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);
d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);
e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);"

(20) "Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados."