Mudanças recentes na legislação tributária afetam a segurança jurídica?

Elidie Palma Bifano

Com o objetivo de atingir a meta de déficit zero para o resultado primário das contas públicas, ao final do ano de 2024, consoante previsto na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), o governo federal deu início à missão de incrementar a arrecadação, adotando para tanto o fácil caminho de desconstituir, ou tentar desconstituir, muitas das conquistas e concessões que os contribuintes obtiveram nos últimos 30 anos.

Com esse intento, muitas medidas vêm sendo tomadas gerando, certamente, graves impactos na vida daqueles que são por elas atingidos.

Ou seja, com o objetivo primeiro e imediato de arrecadar, o que não se oculta, busca-se revogar/alterar institutos de grande relevância em matéria tributária sem que tenham sido tais medidas debatidas com a sociedade e devidamente examinadas em todas as suas consequências.

Necessidade de clareza e segurança
A atividade econômica, para crescer de forma ordenada e consistente, necessita de normatização clara e segura, não suscetível de mudanças a qualquer tempo. Essa é a função do sistema jurídico posto, sob pena de se desestruturarem as premissas da economia e se frustrarem os ganhos para a sociedade. É de conhecimento geral que o empresário planeja sua atividade para o futuro de médio e longo prazos, fazendo investimentos que lhe permitam contratar novos negócios e gerar resultados para si e para a sociedade.

Por essa razão a atividade econômica não pode ficar ao sabor das diferentes correntes políticas que se sucedam no poder, com orientações diversas, pois a alternância de ideias não é colhida pela atividade do empresário, repercutindo, apenas, nas políticas que venham a ser criadas e das quais ele possa tirar proveitos ou não.

Spacca
Elidie Palma Bifano tarja

O tributo só nasce a partir da atividade econômica capaz de gerar riqueza, mas, ao mesmo tempo, onera essa atividade afetando, diretamente, o desempenho empresarial. Assim, a redução ou aumento dos tributos repercutem na atividade econômica, bem como a política de concessão de benefícios e incentivos fiscais.

Princípio da irretroatividade
Por essa razão determina a Constituição Federal que as alterações em matéria tributária observem limites em sua aplicação de tal sorte a impedir a aplicação de lei nova a fato passado, o chamado princípio da irretroatividade, bem como a vedação de aplicação de norma nova antes de observados os prazos estipulados no Texto Maior, o chamado princípio da anterioridade que objetiva evitar que os contribuintes sejam pegos de surpresa com alterações legislativas que criam ou aumentam os tributos.

Esses princípios impedem indevidas investidas do poder público sobre o patrimônio do contribuinte, ainda que a tais tentativas se dê o nome de tributo.

Segurança jurídica
Como afirmado, a atividade empresarial necessita de segurança para florescer, se manter e gerar lucros. A segurança diz respeito à liberdade de atuar e investir, ao ambiente empresarial e à concorrência devidamente regulada, às pessoas que a ela se aplicam, aos modelos de negócios eleitos e tudo o mais que possa ser atributo de empresa, no sentido da lei civil, ou seja, atividade de fazer circular bens e serviços sob as regras da economia.

Tudo isso e muito mais, é colhido pelo amplo princípio da segurança jurídica, que não está expresso no Texto Constitucional, mas é pressuposto e está consubstanciado, especialmente, nos princípios da legalidade, anterioridade, igualdade, confiança, moralidade dentre outros.

Confiança abalada
O intenso labor do governo federal editando, sucessivamente, normas que alteram critérios de cálculo dos tributos ou revogam benefícios fiscais consolidados no sistema, muitos deles com prazo certo, sem um fundamento que permita identificar uma nova situação social ou econômica que justifique tal medida, abala a crença no princípio da segurança jurídica que orienta a vida não só dos cidadãos como também das empresas.

Com isso o contribuinte se vê fraudado na confiança que deposita no poder público, no caso o Fisco, considerando-se que as relações entre eles devem ser pautadas, acima de tudo, pela previsibilidade. Ou seja, não se justifica que com o objetivo único de arrecadar, se proceda a um verdadeiro “desmonte” da legislação, revogando conquistas obtidas pelos contribuintes há tempos.

Infelizmente, pelo que se infere dos movimentos do Poder Executivo, nos dias de hoje, corre-se o risco de a segurança jurídica ser, em algum momento, arranhada e, mais, abandonada, afetando de forma grave o ambiente de negócios.

Tributação das subvenções
Nessa linha a Lei nº 14.789/23 é, certamente, motivo de muito desconforto por parte dos empresários, pois determinou que o montante das subvenções recebidas seja tributado pelo Imposto sobre a Renda (IRPJ), pela Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) e pelas Contribuições devidas ao Programa de Integração Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (Cofins), criando em contrapartida um crédito tributário que poderá ser utilizado pelo contribuinte para liquidar débitos ou ressarcir-se, nos termos da lei.

Equiparação
Essa norma tem sua razão de ser na Lei Complementar nº 160/17, que equiparou a subvenções para investimento todos os benefícios concedidos sob a forma de isenções, reduções de base de cálculo, créditos outorgados e outros, voltados ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). A Medida Provisória nº 1.185/23, depois convertida na Lei nº 14.789/23, também incluía as subvenções para investimento voltadas a benefícios regionais (Sudam, Sudene) nessa vedação, o que era uma aberração, por serem autênticas subvenções para investimento, além do fruto por elas trazido para o país. Por ocasião de sua conversão em lei, essa restrição foi afastada (artigo 17).

O crédito fiscal, como referido, é igual a 25% do valor da subvenção relacionada à implantação ou à expansão de empreendimento econômico, devidamente protocolado na Receita Federal. Na apuração do crédito fiscal somente poderão ser consideradas as receitas relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão ou de locação/arrendamento, relativas aos bens de capital aplicados à implantação ou à expansão do empreendimento econômico, desde que computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSL. Para fins de PIS e de Cofins, revogou-se a norma que excluía tais verbas à tributação por essas contribuições sociais.

Faltou debate
A decisão por tributar as subvenções em troca de um crédito fiscal, no entanto, mostrou açodamento por parte das autoridades, pois, no afã de tributar, olvidaram-se elas de discutir com a sociedade, de tal sorte que pegaram de surpresa todos os interessados.

Do ponto de vista da empresa, a revogação desses benefícios já consolidados na economia do país traz problemas adicionais, visto que o custo de não os deduzir, para fins de tributos federais, acarreta ônus tributário que não havia sido computado na operação das entidades, burlando a confiança que deve prevalecer entre Fisco e contribuinte.

O cenário para os empresários, portanto, é bastante complexo dada a perspectiva de verem frustrados os planos desenhados para os próximos anos, uma vez que a atividade empresarial não decide seu futuro apenas no dia 31 de dezembro de cada ano e apenas para o próximo ano.

Orçamento não se confunde com planejamento. Esse tipo de comportamento, inesperado, por parte das autoridades fiscais, certamente fere a credibilidade do governo e mina a confiança de que devem desfrutar as relações entre o Fisco e os contribuintes.

Tiro pela culatra
Acresça-se, do ponto de vista jurídico, que a mais tradicional doutrina sempre entendeu que a subvenção equivale a uma doação por parte do poder público, não cabendo a sua tributação pelo IRPJ e pela CSL, enquanto para fins de PIS e de Cofins ela não se enquadra como receita fruto da atividade operacional do contribuinte, o que permite levar o tema ao Poder Judiciário.

Com base nesses aspectos relevantes, dentre outros, nos últimos dias a imprensa destaca que o número de ações judiciais contestando essas disposições impedirá que o Fisco possa aumentar sua arrecadação, como pretendido. Ou seja, o caminho percorrido pelo governo contraria o principal objetivo do Conselho Nacional de Justiça para os próximos anos: reduzir o contencioso tributário.

(Des)oneração da folha
Ainda, prosseguindo na mesma toada de revogações insere-se a tentativa de oneração da folha de salários, para alguns setores da economia, o que acabou gerando divergências e disputas entre os Poderes Executivo e Legislativo. A chamada “desoneração da folha de pagamento” é mecanismo que permite aos contribuintes beneficiados adotarem, para cálculo da contribuição previdenciária, base que corresponde à receita bruta de sua atividade e não a folha de salários, como é tradicional no país, daí ser designada por Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).

Introduzida pela Medida Provisória nº 540/11, depois convertida na Lei nº 12.546/11, sob o argumento de que as empresas estariam substituindo seus funcionários por empresas subcontratadas ou terceirizadas, em busca de redução do custo da mão de obra, o que excluiria dessa relação jurídica o trabalhador que, em decorrência, ficaria sem qualquer proteção social.

Com isso permitiu-se que as empresas reduzissem seus gastos com encargos sociais, de acordo com a Exposição de Motivos que suportou essa normatização, para certos segmentos, relacionados em lei, e que estariam mais desprotegidos. A esse dado foi acrescida a possibilidade de planejamento tributário nocivo, com a constituição de empresas de fachada com o único objetivo de reduzir a carga tributária. Esse argumento, entretanto, resultou ultrapassado com a edição da Lei nº 13.429/17, que ampliou o conceito de empresa de trabalho temporário, permitindo a colocação de trabalhadores à disposição de outras empresas, inclusive para atender ao seu objeto social.

A CPRB tinha vigência temporária, contudo sua aplicação foi sendo sucessivamente prorrogada, sendo que a última prorrogação venceu em 31/12/2023. Com esse intuito, o Senado Federal aprovou o Projeto de Lei (PL) 334, proposição dessa Casa de fevereiro de 2023, também aprovado pela Câmara dos Deputados com mudanças que, contudo, foram rejeitadas pelo Senado, restando assim aprovado.

Ocorre que o projeto foi vetado, integralmente, pelo Poder Executivo, sob o argumento de que seria inconstitucional, por não apresentar demonstrativo de impacto orçamentário-financeiro e sem indicar as medidas de compensação, o que não parece se coadunar com os fatos, visto que para atender à Lei Complementar nº 101/00, que rege as finanças públicas exigindo a criação de fontes de custeio alternativas na concessão de benefícios fiscais, foi prorrogado até dezembro de 2027 o aumento de 1% da alíquota da Cofins-Importação.

O veto foi derrubado pelo Congresso Nacional, promulgando-se a Lei 14.784/23 e prorrogada a CPRB por mais quatro anos com a consequente desoneração das empresas da contribuição sobre a folha de salários para, ao que se justifica, setores da economia que mais empregam no país.

Imbróglio jurídico ou imbróglio político?
O que surpreendeu nesse caso é que o Poder Executivo editou, no último dia do prazo para promulgação da lei, a Medida Provisória nº 1.202/23, determinando a oneração gradual da folha de salários, bem como excluindo do benefício muitas das atividades, antes beneficiadas, sem que houvesse qualquer tipo de debate com a sociedade ou com o Congresso Nacional que agira de forma totalmente diversa. Ou seja, tema de relevante interesse da sociedade tornou-se objeto de disputa, ao que parece, entre os Poderes da República.

Em resumo, o empresariado que não foi chamado a informar sobre as consequências econômicas dessa alteração promovida pelo Poder Executivo, estava confiante no processo legislativo do Congresso Nacional e, ao final, se encontra diante da Lei nº 14.784, de 29/12/2023, que prorroga o benefício e da Medida Provisória nº 1.202, de 28/12/2023, que revoga, expressamente, a partir de abril de 2024, a mesma Lei nº 14.784/23, ambos os diplomas, conforme o site do Planalto, publicados no Diário Oficial da União de 29/12/2023. Belo “imbróglio” jurídico ou belo “imbróglio” político?

Perse
Por fim, é de se destacar que a Lei nº 14.784/23 revogou o Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (Perse, previsto no artigo 4º da Lei nº 14.148/21, que reduz a 0% as alíquotas do IRPJ, da CSL, das Contribuições ao PIS e à Cofins, incidentes sobre o resultado auferido pelas pessoas jurídicas pertencentes ao setor de eventos.

Embora se possa discutir a possibilidade de revogação do Perse, a qualquer tempo, nos termos do artigo 178, do Código Tributário Nacional, o fato é que os integrantes do setor de eventos se viram privados da desoneração de tributos que se alongaria até 2027, prazo certo, sem maior justificativa do que uma suposta distorção tributária. Não há provas de que as razões que levaram à edição da Lei n. 14148/21 tenham sido superadas, sendo os contribuintes pegos de surpresa.

Conclusões
Qual a lição que se pode extrair de todo esse empenho do governo federal em eliminar benefícios fiscais para incrementar a arrecadação? Diversas reflexões podem ser alinhavadas:

(1) motivação meramente arrecadatória não justifica alteração em regras consolidadas e que devem ter tido suas razões sociais e econômicas na origem, o que exige análise cautelosa, pois se os motivos que justificaram a edição da lei ainda prevalecem, frauda-se a confiança da sociedade, gerando um movimento dos prejudicados, em contrapartida;

(2) medida provisória segue sendo um instrumento perigoso à disposição do governo, pois com ela podem ser afetados direitos e situações, de forma legal, embora a legitimidade dos objetivos possa ser discutível;

(3) a concessão de benefícios fiscais deve ser bastante restritiva, por parte do poder público, pois uma vez concedidos só podem ser subtraídos à luz da Constituição Federal;

(4) redução do contencioso tributário é uma quimera.

Como se observa, em nenhuma das situações examinadas se pode afirmar que o princípio da segurança jurídica foi integralmente observado, pois o contribuinte necessita conhecer, de antemão, as circunstâncias em que seus custos tributários serão majorados.

Além disso deve ele dispor de condições de debater com seus representantes no Congresso Nacional os ônus tributários que o ameaçam, participando do projeto legislativo com sua experiência. Nas três situações não é possível definir se os fatos que justificaram a norma original ainda persistem.

A ideia de aumentar a arrecadação sem o contribuinte participar desse processo, pegando-o de surpresa, e de menosprezar as ações do Congresso Nacional, revogando-as, é aterradora e nos leva aos tempos anteriores à Magna Carta, em que imperavam o confisco e o saque.

Elidie Palma Bifano

mestra e doutora em Direito Tributário pela PUC-SP, professora no curso de mestrado profissional da Escola de Direito de São Paulo/FGV e nos cursos de especialização do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet), do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT) e da Escola de Direito do CEU—IICS e advogada em São Paulo.

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