A adoção de tributos não cumulativos, no Brasil, se fez pela Emenda Constitucional nº 18/65, que introduziu o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICM), assim designado até o ano de 1988 e, a partir de então ICMS, pois passou a incidir também sobre a circulação de serviços, além do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Tais tributos, em sua gênese, permitem a tomada de crédito do que a esse título se pagou na entrada de bens e serviços utilizados na produção e o valor do imposto devido na saída de bens e serviços produzidos, na forma de leis complementares que os regulam (Lei Complementar nº 87/88 e Código Tributário Nacional). A adoção da não-cumulatividade foi festejada por todos, pois, a tributação sobre o consumo se fazia, até então, com a geração de tributos em cascata e com alto custo para a economia e o cidadão.

A Constituição de 1988 criou contribuições para a seguridade social, devidas ao Programa de Integração Social (PIS) e ao Financiamento da Seguridade Social (Cofins), inicialmente cumulativas e, a partir das Leis 10.637/02 e 10.833/03, em regime não-cumulativo, a depender da atividade ou do objeto social da empresa ou, ainda, de seu critério de tributação pelo imposto sobre a renda,

A não-cumulatividade, como tratada por todos esses tributos, sempre foi objeto de discussão e debate junto ao Poder Judiciário pela dificuldade na aplicação das normas que as introduziram as quais, independentemente de serem ou não claras, uma vez regulamentadas pelos entes tributantes competentes resultaram em restrições à tomada/compensação de créditos, limitando os direitos dos contribuintes e ofendendo, não raramente, a segurança jurídica.

A reforma tributária introduzida pela Emenda Constitucional nº 132/23 veio precedida da afirmativa, transformada quase que em convicção, de que esse problema estaria afastado, pois nas manifestações dos autores desse projeto, convertido em norma constitucional, “tudo dá direito a crédito”. Esse quase bordão, repetido à saciedade, prometia liquidar com as diferenças entre os critérios de crédito para fins de pagamento dos tributos cuja essência é a não cumulatividade. Antes de tratarmos da “nova não-cumulatividade”, vale a pena relembrar a não-cumulatividade nos tributos vigentes e que estão ou serão descontinuados por força da novel legislação, no que tange à sua essência e às restrições que a ela foram aplicadas.

‘Se a sociedade procura tanto o Judiciário, é porque ele tem credibilidade’, diz Barroso
O ICMS, previsto no artigo 155, § 2°, da Constituição, e que deve remanescer até 2033, é aí definido como tributo não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas etapas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal. O IPI, previsto no artigo 153, IV, da Constituição, é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas etapas anteriores, (§3°, II), o qual remanesce embora sua alíquota tenha sido levada a zero para a quase totalidade dos produtos ditos industrializados. O ICMS e o IPI são tributos não-cumulativos ditos compensáveis tributo contra tributo

As contribuições sociais, PIS e Cofins, cuja não-cumulatividade opera base contra base, serão extintas a partir de 2027, sendo substituídas pela Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal. Para fins de cálculo das vigentes contribuições sociais, o contribuinte pode descontar, de forma geral, da base de cálculo definida em lei, bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou de produtos destinados à venda, além de outros gastos autorizados em lei.

O sistema legal brasileiro sempre admitiu o imediato reconhecimento e uso do imposto pago no momento da aquisição utilidades, independentemente do ciclo produtivo, bem como sua compensação com aquele devido na saída de bens e serviços, desde que tais itens sejam destinados à produção. De toda sorte, a compensação de tributos incidentes nas entradas com aqueles devidos nas saídas nunca ficou condicionada à efetiva saída do produto para o qual se adquiriu a utilidade, sendo possível dar vazão aos créditos assim que o item adquirido adentrou na sociedade. Tampouco o uso do crédito esteve submetido ao efetivo pagamento do tributo pelo vendedor de bens e serviços usados como insumos.

Uma questão sempre polêmica voltada ao creditamento de gastos tributados em etapa anterior, foram os diversos critérios observados pelos também diversos sujeitos ativos, a depender do tributo do qual se fala. Assim, no caso do ICMS, desde sua introdução, lavrou grande polêmica sobre o creditamento de itens que não sejam matéria prima e material de embalagem, também chamados, genericamente, insumos. Nos termos da Lei Complementar nº 87/96, os insumos não necessitam integrar o bem produzido, para serem objeto de crédito, entretanto, os Fiscos estaduais sempre exigiram essa integração questionando o comportamento dos contribuintes e restringindo o conceito de insumo, de tal sorte que somente itens consumidos, totalmente, no processo produtivo, logo agregados ao bem é que dariam direito ao crédito.

O Poder Judiciário foi chamado inúmeras vezes a dirimir tal controvérsia, que chegou ao Superior Tribunal de Justiça o qual, recentemente, reconheceu a ilegalidade de tal questionamento (Agravo em Recurso Especial nº 2.621.584/RJ), admitindo o creditamento de produtos intermediários e insumos essenciais à atividade-fim, mesmo que sejam consumidos gradativamente ou não integrem fisicamente o produto final. Observa-se, nessa decisão, uma evolução do conceito de não cumulatividade, associando-a, ao fim, ao objeto social da empresa.

Ainda, no que tange ao ICMS, o Supremo Tribunal Federal reconheceu repercussão Geral no Tema 1.465, atinente ao creditamento de ICMS sobre mercadorias intermediárias utilizadas no processo produtivo, condicionado ao seu consumo e à integração física no produto final (RE 1.424.015).

No que tange ao IPI, a Lei nº 4.502/64, artigo 25, admite, como regra geral, o crédito relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. No que tange aos produtos intermediários não é essencial que eles se integrem o produto final, desde que sofram alterações, a saber desgastes, danos ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (i.e. se se consumirem em decorrência de contato físico) ou vice-versa, desde que não estejam compreendidos entre os bens do ativo imobilizado. Esse entendimento foi encampado pela Secretaria de Receita Federal , na Solução de Consulta Cosit de nº 249/2018.

Para fins de PIS e de Cofins, a lei admite que sejam descontados, de sua base de cálculo, os gastos referentes aos insumos adquiridos para produzir os bens e serviços. No caso das contribuições sociais o conceito de insumo inclui qualquer gasto efetivado para se obter o produto que gerará a receita a ser por elas tributada. O STJ decidiu no REsp 1.221.170/PR que “insumo” deve ser definido pelos critérios de essencialidade e relevância para a atividade econômica, permitindo a apropriação de créditos sobre gastos ditos imprescindíveis. Como se observa, prevaleceu, novamente, como orientador do direito de crédito a natureza da atividade desenvolvida.

Essa é a experiência que os contribuintes brasileiros têm dos tributos ditos indiretos, os quais oneram o consumo. A primeira questão a ser tratada frente à reforma tributária diz respeito, pois, aos novos parâmetros de tomada de créditos para atender à não-cumulatividade, plena, da Lei Complementar nº 214/25, como alegado. De se destacar que a jurisprudência, consolidou-se, no caso do ICMS e do IPI, somente 60 anos após a vigência da Emenda Constitucional nº 18/65, acarretando imenso custo, não suscetível de mensuração, para o país, como um todo. No caso do PIS e da Cofins foram 20 anos de debate, com os mesmos reflexos nefastos. Essa lição foi aprendida pelos que capitanearam a reforma tributária? Vejamos.

A Emenda Constitucional nº 132/23, de acordo com a Exposição de Motivos do Projeto de Lei nº 68/24, convertido na Lei Complementar nº 214/25, esclareceu em seu item 64, que a Constituição Federal foi alterada para possibilitar à lei complementar estabelecer as hipóteses em que a apropriação dos créditos do IBS e da CBS ficará condicionada à verificação do efetivo recolhimento do IBS e da CBS incidentes sobre a operação com bens ou com serviços (artigo 156-A, §5°). Essa determinação que se apresenta como de aplicação eventual, na realidade é ampla e geral.

De fato, o artigo 47 da Lei Complementar nº 214/25 indica que nenhum contribuinte está autorizado a utilizar, de imediato, os créditos gerados em suas compras para abatê-los na saída de bens e serviços tributados, ao dispor que essa vedação se aplica ao contribuinte sujeito ao regime regular, o qual, na verdade, abrange todas as regras de incidência e de apuração previstas na lei, incluindo as aplicáveis aos regimes diferenciados e aos regimes específicos, salvo o que esteja excepcionado. De sua vez, confirmando o disposto no artigo 47, o artigo 28 da mesma lei determina que o contribuinte inscrito no regime regular poderá apropriar crédito quando ocorrer o pagamento, por qualquer das modalidades previstas no artigo 27 da mesma Lei Complementar nº 214/25.

Créditos para efeito de extinção dos débitos de IBS e CBS fica condicionada à ocorrência de um dos eventos previstos no art. 27
(1) compensação com créditos de IBS e de CBS apropriados pelo contribuinte, nos termos dos artigos 47 a 56 e das demais disposições da referida lei complementar; (2) pagamento pelo contribuinte; (3) recolhimento na liquidação financeira da operação (split payment), nos termos da lei; (4) recolhimento pelo adquirente, nos termos da lei; (5) pagamento por aquele a quem a lei atribuir responsabilidade pelos débitos relativos às operações em que seja adquirente excetuadas, exclusivamente, aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal.

Essa determinação, totalmente diversa da tradição brasileira que sempre admitiu o reconhecimento do crédito no momento em que bens e serviços são adquiridos, aparenta ser mais uma inovação brasileira, pois, tampouco tem origem nas normas de tributação do consumo que, supostamente, inspiraram a Reforma brasileira, correntes na União Europeia.

Exemplificativamente, a Lei nº 37/1992, da Espanha, que regula o IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido), dispõe em seu artigo 94 sobre as operações cuja realização dão direito ao crédito, exigindo-se que ocorram no âmbito espacial onde o tributo é exigido e os bens e serviços adquiridos com incidência do IVA sejam utilizados pelo sujeito passivo na realização de operações sujeitas à tributação, desde que não isentas. O artigo 95, dessa mesma lei, restringe a tomada de créditos nas aquisições que não se relacionem direta ou indiretamente a atividade desenvolvida, assim entendidos a aquisição de bens que: (1) não são afetos ao objeto da entidade; (2) não estejam escriturados na contabilidade ou sejam utilizados, simultaneamente, em atividades privadas; (3) não integrem o patrimônio das entidades ou sejam destinados à satisfação de necessidades pessoais ou particulares dos empresários, seus familiares ou de pessoas deles dependentes.

No que tange ao direito ao crédito o artigo 98 da lei espanhola dispõe que ele nasce quando os valores, dele objeto, são reconhecidos em regime de competência na entidade, logo na aquisição de bens e serviços. Ainda, dispõe o artigo 99 que o exercício do direito de deduzir o crédito pode ser exercido nas declarações de débito (chamadas declaraciones-liquidaciones) de forma global pelo montante total dos valores compensáveis no momento do pagamento do tributo. Essa autorização de reconhecimento dos créditos no momento da aquisição de bens e serviços, esclarece a lei, está suportada no entendimento sobre o destino previsível de tais bens e serviços, sendo que na hipótese de não se confirmarem tais presunções, as declarações poderem ser retificadas.

Em conclusão, o que se observa é que o contribuinte que adquiriu matéria prima, material de embalagem e insumos, inclusive serviços, para sua produção, deve esperar que o fornecedor liquide a operação fiscal, pague o tributo devido, ou no silencio da outra parte, pague, ele próprio, o débito, para utilizar o correspondente crédito e compensar-se. Em relação ao cenário que hoje temos, muda a preocupação do contribuinte: deixa-se de discutir a natureza do crédito e sua utilização para fins de compensação e passa-se a discutir a integridade e agilidade do fornecedor em termos financeiros… A dificuldade na compensação de créditos de IBS/CBS vem sendo considerada como um dos mais importantes elementos na avaliação de reflexos no fluxo de caixa das empresas, em decorrência da reforma tributária.

Além desse problema, gravíssimo, não se descarta que o Fisco possa questionar a natureza dos créditos tomados, como já o faz hoje. O que parece favorecer tais comportamentos estaria contemplado na própria lei, como é o caso do artigo 57, §3°, que indica o que pode ser considerado como bem de uso ou consumo pessoal para efeitos de vedar a tomada do crédito, nos termos de regulamento a ser instituído, seguindo forte a possibilidade do Fisco louvar-se em entendimentos que venha a criar, como ocorre hoje, para vetar a tomada de créditos. Com isso, não necessariamente, “tudo dá crédito” como se vem propalando.

Em suma, há muito trabalho pela frente no que tange a definir a tomada de crédito para fins de IBS/CBS. É certo que temos um cenário novo que exige estudo e cautela, argúcia e boa vontade. Lamentável, porém, que mais uma vez nossos legisladores tenham afastado o conceito de não cumulatividade que aqui se criou, bem como as boas experiências de países que há muito convivem com o IVA optando, apenas, por arrecadar, o que acaba afastando a ideia de uma não-cumulatividade plena, bem como de simplificação do sistema, ainda que o propósito seja afastar a fraude. A própria justiça do sistema, mote da reforma, acaba afastada.