Funrural, exportação e cooperativas: imunidade das receitas?

Fábio Pallaretti Calcini

Este artigo é uma singela homenagem ao 5º Congresso Nacional de Direito Agrário, ocorrido em Londrina (PR), nos dias 23 a 25 de agosto, com a organização da Ubau (União Brasileira dos Agraristas).

Como é de conhecimento, nossa Constituição, no artigo 149, § 2º, inciso I[1], consagra a imunidade nas receitas decorrentes de exportação para as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico.

Entre as contribuições sociais, temos a contribuição previdenciária e o RAT sobre a “receita bruta proveniente da comercialização” da produção do produtor rural pessoa física à alíquota, respectivamente, de 1,2% e 0,1%, nos termos do artigo 25, da Lei n. 8.212/91 (denominado “Funrural”), em substituição à contribuição sobre a folha (artigo 22, I e II).

Trata-se, portanto, de contribuição social incidente sobre a receita da comercialização da produção rural, o que lhe torna totalmente aplicável a imunidade das receitas de exportação, seja direta ou indireta, conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal no Tema 674 (RE 749.244) e ADI nº 4.735.[2]-[3]

Atualmente, a Instrução Normativa n. 2110/2022, nos artigos 148 a 150 disciplina, em sede infralegal, tais operações destinadas ao exterior quanto à imunidade (não incidência) e o Funrural.[4]

Apesar do texto constitucional e dos precedentes vinculantes firmados pelo Supremo Tribunal Federal reconhecerem a imunidade nas receitas de exportação, direta ou indireta, quanto ao Funrural, persistem diversas divergências sobre o tema, como é o caso das operações onde o produtor rural pessoa física entrega seu produto à cooperativa, a qual realiza uma exportação indireta, utilizando-se de uma empresa comercial exportadora (ECE) ou trading companie.

A Receita Federal não reconhece a possibilidade de imunidade quanto à receita auferida pelo produtor rural pessoa física nesta operação, sustentando a incidência do Funrural e a necessidade de retenção pela cooperativa de referida contribuição, conforme se pode comprovar pela recente Solução de Consulta COSIT 149, de 24 de julho de 2023 (DOU 28/7/2023):

“Contribuições Sociais Previdenciárias. INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PREVIDENCIÁRIA ENTRE PRODUTOR RURAL E COOPERATIVA. EXPORTAÇÃO INDIRETA VIA TRADING COMPANY. OPERAÇÃO MERCANTIL REALIZADA PELA COOPERATIVA, POR ENVOLVER A COMPRA DOS PRODUTOS DO ASSOCIADO E A VENDA DESTES A TRADING. INAPLICABILIDADE, NA ESPÉCIE, DAS DECISÕES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL PROFERIDAS NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 4.735/DF E NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 759.244/SP, COM REPERCUSSÃO GERAL, CONCERNENTES À IMUNIDADE TRIBUTÁRIA NAS EXPORTAÇÕES INDIRETAS. O valor despendido por cooperativa, ainda que a título de adiantamento, destinado ao pagamento de produtos diretamente a produtor rural pessoa física associado, por ocasião da entrega destes em depósito, com vistas à sua ulterior exportação através de trading company, corresponde a uma operação mercantil, e não a ato cooperativo propriamente dito, pelo que fica a cooperativa obrigada a reter e recolher, por sub-rogação, a contribuição previdenciária devida pelo cooperado, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção. De modo que a imunidade prevista no art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, alcança a contribuição previdenciária devida pelo produtor rural pessoa física, referida no art. 25, inciso I, da Lei nº 8.212, de 1991, apenas no caso de existência real e efetiva de ato cooperativo. As situações que envolvem tais operações comerciais realizadas entre cooperados e cooperativas não foram especificamente enfrentadas pelo Supremo Tribunal Federal nas decisões proferidas na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.735/DF e no Recurso Extraordinário nº 759.244/SP (este último concernente ao Tema 674 da repercussão geral, que tratou da contribuição previdenciária prevista no art. 22-A da Lei 8.212, de 1991, cujo sujeito passivo é a agroindústria), invocadas pela consulente, que versam sobre a imunidade tributária nas operações de exportação indireta. O alcance do conceito de ato cooperativo ainda está pendente de julgamento em sede do Recurso Extraordinário nº 672.215/CE (Tema 536). Dispositivos Legais: Constituição, art. 149, § 2º, inciso I; Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional), art. 118; Lei nº 5.764, de 1971, art. 79; Lei nº 8.212, de 1991, arts. 12, inciso V, alínea “a” , 15, 22, incisos I e II, 22-A, 25, incisos I e II, e §§ 3º e 13 a 16, e 30, incisos III e IV; Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, arts. 175 e 184; Instrução Normativa RFB nº 1.975, de 2020; Instrução Normativa RFB nº 2.110, de 2022, arts. 148, 149, 150, 153 e 159; Parecer PGFN/CAT nº 1.724, de 2012; Nota Cosit nº 64, de 2008.”

Em nossa visão este posicionamento não é o mais adequado, seja do ponto de vista do propósito do texto constitucional no sentido de buscar a exoneração das exportações — princípio do destino (arigo 149, § 2º, I, CF) —, como também ao não dar o tratamento adequado ao ato cooperativo (artigo 146, III, “c”, CF).

Como primeiro aspecto, é preciso compreender que a imunidade tributária neste caso está relacionada ao objeto (produto), sendo objetiva e não subjetiva, de tal sorte que se há exportação daquele bem elaborado pelo produtor rural, por meio de uma cooperativa, com auxilio de uma trading ou ECE, não nos parece adequada referida restrição, sobretudo, ao se reconhecer que este instituto deve ser interpretado de forma finalística. E, neste sentido, não há dúvida que o produto foi exportado, concretizando exatamente o propósito do texto constitucional, razão pela qual a receita do produtor decorreu da exportação, de tal sorte que se trata de operação imune, impedindo-se a retenção do Funrural e RAT pelas cooperativas.

De outro lado, esta solução de consulta incorre em outro equívoco ao não reconhecer que o ato praticado entre um produtor rural pessoa física associado (cooperado) e a cooperativa não seria cooperativo. Ora, o artigo 79 da Lei nº 5.674/71 preceitua que são atos cooperativos “os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais”, esclarecendo, expressamente, em seu respectivo parágrafo único que ele “não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”.

O produtor associado ao entregar (mesmo mediante fixação de preço a ser repassado) para a cooperativa está, naturalmente, praticando um ato com esta para a consecução de seus objetivos sociais, configurando ato cooperativo típico, o que não configura comercialização, aspecto fundamental para a hipótese de incidência do Funrural.

Se esta primeira operação entre produtor e cooperativa — ato cooperativo típico — não configura operação de mercado ou compra e venda, não haveria comercialização capaz de gerar a incidência do Funrural e sua respectiva retenção.

Mas, mesmo que se entenda, em tese, como uma compra e venda, não deixa a cooperativa, em referida operação, de representar uma mera mandatária destes associados, a fim de viabilizar o objetivo comum da união de tais pessoas. Equivale dizer: a cooperativa em referida operação é um mero instrumento ou meio para viabilizar a exportação dos produtos produzidos pelos produtores rurais associados.

Daí porque, em nossa visão, a intermediação entre o produtor rural que entrega seus produtos à cooperativa, a qual, em proveito comum de seus associados, concretiza a venda ao exterior por meio de uma trading companie ou ECE, não desnatura a finalidade do texto constitucional quanto à imunidade tributária, configurando uma modalidade de exportação indireta.

Portanto, referida SC é ilegal e inconstitucional, por não cumprir o texto constitucional e os precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal.

Aliás, esta concepção de que a cooperativa é mera mandatária, já levava o Carf a reconhecer que estas operações configuravam exportação direta, permitindo a imunidade mesmo antes do posicionamento do STF:

“CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. CONTRIBUIÇÃO SUBSTITUTIVA SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO. COOPERATIVA. SUBROGAÇÃO. A Cooperativa fica sub-rogada na obrigação do empregador rural pessoa física e do segurado especial, de que tratam, respectivamente, a alínea “a” do inciso V e o inciso VII do art. 12 desta Lei nº 8.212, de 1991, na condição de responsável, em relação à retenção e ao recolhimento da contribuição substitutiva, prevista no art. 25 do citado diploma legal.
COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. EXPORTAÇÃO REALIZADA POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVAS. IMUNIDADE
A norma imunizante contida no artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal, exclui da abrangência tributária as receitas decorrentes de exportação. Se os produtos adquiridos pela Recorrente foram efetivamente exportados, por meio da cooperativa adquirente da produção, constata-se que as receitas não se submetem à exigência da contribuição previdenciária por força da norma imunizante prevista no art. 149, §2°, I, da Constituição.” [5]

Por fim, afirma a solução de consulta que o Supremo não analisou a operação envolvendo cooperativas nos precedentes vinculantes, no entanto, como é de conhecimento, as razões de decidir, que devem ser levadas em consideração, sendo irrelevante o sujeito (produto rural ou agroindústria) pois a imunidade é objetiva. E, neste ponto, as razões de decidir quanto à imunidade objetiva relacionadas às receitas de exportação pretendem, com clareza meridiana, exonerar o produto ou mercadoria enviada ao exterior dos tributos, nada mais que isso. Equivale dizer: devemos exportar produtos e não tributos, tal qual o Funrural/RAT, daí porque, a receita decorrente da exportação há de ser imune.

Comprovando que as razões de decidir permitem aplicar o precedente da imunidade nas receitas de exportação indireta à operação onde o produtor rural entrega à cooperativa que realiza o envio ao exterior por meio de trading companie ou ECE, vejamos recente decisão do próprio STF reconhecendo esta possibilidade:

“Direito tributário. Agravo interno em embargos de declaração em recurso extraordinário. Imunidade do art. 149, § 2º, I, da CF. Aplicação às exportações indiretas feitas por cooperativa. 1. Ao manter a incidência da tributação na hipótese em análise, o acórdão recorrido terminou por divergir do entendimento do Supremo Tribunal Federal, que, ao apreciar o Tema 674 da RG, fixou a seguinte tese de julgamento: “[a] norma imunizante contida no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária”. 2. O poder de tributar deve considerar a comercialização feita pela cooperativa, e não a transferência entre o cooperado e a cooperativa. Nesse contexto, por se tratar de uma operação que tem por objeto a exportação, ainda que de maneira indireta, é de rigor a incidência da imunidade prevista no texto constitucional.” [6]

Percebe-se, assim, que a alegação da Receita em Solução de Consulta de que o STF não analisou referida operação a fim de aplicar a imunidade nas exportações não é procedente.

Possível, assim, concluir no sentido de que a Solução de Consulta Cosit nº 149/2023, é inconstitucional e ilegal, uma vez que contraria claramente o artigo 149, § 2º, I, da Constituição e precedentes vinculantes do Supremo, sendo cabível a imunidade nas receitas de exportação nas operações realizadas pelo produtor rural pessoa física associado em face das cooperativas, que enviam ao exterior tais produtos por meio de ECE ou tradings companies, inexistindo base jurídica para a retenção do Funrural e RAT.

[1] – “Art. 149. (…) § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (…) I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação”.

[2] “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES. Art.22-A, Lei n.8.212/1991” (RE 759244, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 12/02/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020); “CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. ART. 170, §§ 1º e 2º, DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (RFB) 971, DE 13 DE DEZEMBRO DE 2009, QUE AFASTA A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 149, § 2º, I, DA CF, ÀS RECEITAS DECORRENTES DA COMERCIALIZAÇÃO ENTRE O PRODUTOR E EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. PROCEDÊNCIA.(ADI 4735, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 12/02/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-071 DIVULG 24-03-2020 PUBLIC 25-03-2020).

[3] Sobre o tema: CALCINI, Fábio Pallaretti. Tributação no Agronegócio. Londrina: THOTH, IBDA, CONJUR, 2023. p. 239-242; 302-307.

[4] “Seção III. Da Exportação de Produtos. Art. 148. As contribuições sociais previdenciárias de que trata este Capítulo não incidem sobre as receitas decorrentes de exportação. (Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I; e STF, ADI nº 4.735/DF, de 2020) Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica à contribuição devida ao Senar, por se tratar de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.”

[5] – CARF, 2ª Seção, Ac. 2401005.598, 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, j. 3 de julho de 2018.

[6] STF, RE 850113 ED-AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 03/04/2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 04-04-2023 PUBLIC 10-04-2023.

Fábio Pallaretti Calcini

Doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), professor da FGV Direito-SP e Ibet e sócio tributarista da Brasil Salomão e Matthes Advocacia.

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