Considerações preliminares

Temos que o legislador tem por prerrogativa instituir tributos e, como conseqüência, define o fato imponível da obrigação tributária; elegendo os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica, bem como apontando os elementos constitutivos do fato imponível.

Na sequência, o legislador indica qual a alíquota devida que, por sua vez, irá ser calculada sobre uma base de cálculo, para assim determinar o debitum de natureza tributária. Nesse diapasão, no que tange ao imposto sobre produtos industrializados – IPI, o quantum debeatur apresenta como pressuposto imediato o critério quantitativo do reflexo tributário, na medida em que o sujeito passivo da obrigação conjuga a base de cálculo e a alíquota para aferição do montante da exação a ser recolhida.

Destarte, de plano, emerge à obviedade, a relevância da função exercida pela base de cálculo no denominado “enredo tributário” conforme denomina o ilustre jurista Paulo de Barros Carvalho; assim como também referencia Antönio Berliri chamando-a de “parâmetro tributário”

Nas palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim,

“em veras, se o montante do imposto a pagar está fulcrado, inexoravelmente, na chamada base de cálculo, tal elemento merece análise detida e, curiosamente, não tem sido objeto de indagações no campo do imposto sobre produtos industrializados, em que pesem às imperfeições estruturais de seu desenho e sua importância no linde da incidência desse tributo”.

Malgrado a base de cálculo venha a constituir aspecto de nímias cogitações, no âmbito do Direito Tributário, em face da sua inquestionável relevância; em se tratando do imposto sobre produtos industrializados percebe-se uma escassez de perquirições e estudos mais aprofundados, o que se afigura como comportamento extremamente paradoxal em se tratando dos estudiosos e juristas que atuam no mister tributário, exatamente em razão da importância da indigitada exação consignada na coluna da arrecadação de tributos instituídos pela União Federal.

Aspectos conceituais da base de cálculo do IPI

Com efeito, o que se afigura normalmente em se tratando do Imposto sobre Produtos Industriais, é que o contribuinte ao proporcionar a saída de produtos industrializados, normalmente concede descontos incondicionais sobre o preço da mercadoria e, assim sendo, calcula o IPI deduzindo o referido desconto atribuído do preço da venda realizada.

Em face disso há que se perquiri sobre o conceito de base de cálculo, porquanto no aspecto de natureza jurídica não é razoável prescindir de uma conceituação segura, que possa determinar de forma exata a dimensão das entidades e institutos que irradiam múltiplos efeitos, no complexo emaranhado dos plexos normativos.

Há de ressaltar que no caso daqueles contribuintes que ao determinar a base de cálculo do IPI, efetuando a dedução de descontos incondicionais, não raras vezes, são alvejadas pela lavratura de autos de infração por parte das autoridade tributárias, sob o lume do entendimento de que aquele contribuinte está recolhendo a menor o imposto, pelo fato de não o calcular sobre o “valor cheio” da nota fiscal, isto é, sem efetuar os descontos; carreando significativa multa na ordem de 75% (setenta e cinco por cento), pelo cometimento dessa suposta infração.

No entendimento e interpretação da fiscalização da Receita Federal, o estabelecimento industrial ou aquele equiparado a industrial que ao emitir a nota fiscal de saída do produto industrializado, estaria infringindo o disposto no parágrafos 1º , 2º e 3º, Inciso II do artigo 190 do Decreto n. 7.212, de 15 de junho de 2010, que assim se manifesta in verbis:

“Art. 190 – Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável: (…)

II – dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial ( Lei n. 4.502, de 1964, art. 14, inciso II e Lei n. 7.798, de 1989, art. 15).( …)

§ 1o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).

§ 2o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1o, o valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada – Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243, coligadas – Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099, e Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, art. 46, parágrafo único, ou interligada – Decreto-Lei no 1.950, de 1982, art. 10, § 2o – do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 3º, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).

§ 3o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 2o, Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15). (…)”.

Fica evidente que esse impedimento, ainda que ancorado em previsão normativa, por si só, representa uma violação direta ao Código Tributário Nacional que, por sua vez, tem força de Lei Complementar e é, por conseguinte, a definidora da base de cálculo do IPI para que se efetuem os cálculos necessários para a apuração e recolhimento do imposto.

Além do mais, nas palavras de Ricardo F. Mirante (4),

“desconsiderar os descontos concedidos corresponde a uma verdadeira afronta ao princípio constitucional da vedação a utilização do tributo com efeito de confisco ( art. 150, inciso IV) e da capacidade contributiva (art. 141, §1o)”.

Ora, a problemática nessa esteira tematizada origina uma interessante indagação, qual seja: Não ficaria a cargo do sujeito passivo a indicação do valor da operação que serve de base de cálculo para o imposto sobre produtos industrializados, na hipótese de saída de mercadoria do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, consubstanciado no que define o Código Tributário Nacional em vigor?

Se compulsarmos o disposto no artigo 46, inciso III, combinado com o artigo 47, Inciso II, alíneas “a” e “b” do Código Tributário Nacional, verificaremos que enseja ao discernimento de que ao sujeito passivo compete determinar o valor da operação.

Destarte, qualquer que seja o valor escolhido pelo contribuinte, a mercê de seu próprio alvedrio, licita será a indicação da base de cálculo, por estar em absoluta sintonia e integral adequação ao mandamento inserido no Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei n. 5.172/66 em plena vigência, senão vejamos:

“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Art. 47. A base de cálculo do imposto é:

I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:

a) do imposto sobre a importação;

b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;

c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

II – no caso do inciso II do artigo anterior:

a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;

b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;

III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.”(grifo nosso).

Logo, não pode o legislador ordinário contrariar o disposto no Código Tributário Nacional, pela simples razão de colidir e ferir os princípios constitucionais e da hierarquia das leis.

A base de cálculo do IPI sob os auspícios do RIPI aprovado pelo Decreto 7.212/2010

A legislação do IPI dispõe que a base de cálculo, nas hipóteses de saídas de mercadorias do estabelecimento industrial, será o valor total da operação, compreendendo assim o preço do produto, e acrescendo ao mesmo o valor do frete, assim como de todas as demais despesas acessórias que sejam cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou ao destinatário dos produtos industrializados.

Lado outro, o legislador definiu também que não podem ser deduzidos do valor da operação quaisquer que sejam os descontos, bem como as eventuais diferenças ou abatimentos, que sejam concedidos a quaisquer títulos, ainda que em caráter incondicional.

Percebe-se, claramente, que o legislador ordinário, em seu ofício de elaboração legiferante, buscou evitar a possibilidade de cometimento de medidas que pudessem de alguma forma prejudicar aos altos interesses da Fazenda Pública Federal.

Por sorte, temos no Poder Judiciário o lenitivo para a correção dessas discrepâncias legais que cometem os legisladores no afã de proteger a Fazenda Pública, assim como de alimentar cada vez mais essa incompreensível volúpia arrecadatória.

Com efeito, inúmeras são as decisões dos nossos magistrados e das nossas mais altas Cortes Judiciais que, em suas bem fundamentadas decisões, apontam para a coerência e constitucionalidade da interpretação e aplicação das normas legais que regem a matéria focada.

Com o fito de ilustrarmos todo o exposto, colacionamos a Ementa do Acórdão concernente ao Mandado de Segurança originário da 7ª Vara da Justiça Federal de Curitiba ( Apelação em Mandado de Segurança n. 96.04.59407-9/PR), que assim se apresenta:

“TRIBUTÁRIO. IPI. BASE DE CÁLCULO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.

A base de cálculo do imposto sobre produtos industrializados é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (art. 47, I, “a”, do CTN). Valor da operação significa o preço ajustado no contrato de compra e venda mercantil. Assim, os descontos incondicionais não integram a base de cálculo do imposto sobre produtos industrializados. O art. 47 do CTN, por conter norma própria de lei complementar, não se altera por lei ordinária, no caso, a Lei 7.798/89 (artigo 15). Lições na doutrina. Apelo e remessa oficial desprovidos.”

O voto, da lavra da Eminente Juíza, Drª Tânia Escobar, é preciso e seguro nas suas conclusões. Por isso, vale a pena conhecer o seu conteúdo, verbis:

“A atividade da impetrante, conforme narra a inicial, consiste na fabricação de artefatos de pesca. Na venda de seus produtos, concede descontos aos seus clientes, variáveis de acordo com o prazo de pagamento acordado. Discute-se a inclusão desses descontos incondicionais na base de cálculo do IPI.

O fundamento legal da autuação fiscal é o art. 15 da Lei 7.798/89, segundo o qual “Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças, ou abatimentos concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente”.

Diz o art. 47, II, “a”, do CTN:

‘Art. 47. A base de cálculo do imposto é:

(…)

I – no caso do inciso II do artigo anterior.

a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;’

Como se vê, o CTN utiliza a expressão “valor da operação”, cujo significado será encontrado no campo do direito privado. Vale transcrever o escólio de Hugo de Brito Machado, em parte referido na sentença. Diz o festejado autor:

‘Ocorre que efetivamente não se deduz um desconto incondicional do valor da operação. Na verdade, ao conceder o vendedor, ao comprador, um desconto incondicional, está sendo determinado o valor da operação, que na hipótese de venda mercantil é o preço. O valor da operação é o preço, que é determinado pelo encontro de vontades do vendedor e do comprador. Ao ser determinado, já não se pode mais falar em desconto incondicional, porque este foi um dos elementos usados nessa determinação.

Constitui aliás, por isto mesmo, inadmissível incongruência dizer que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorra a saída do produto, e estabelecer ao mesmo tempo que os descontos incondicionais integram essa base de cálculo. O valor da operação é o preço enquanto elemento do contrato de compra e venda, que não se confunde com o preço fixado em tese, através de tabela oficial, ou elaborada pelo próprio vendedor, para o produto. O valor da operação é definido exatamente pelo contrato de compra e venda, no qual se estabelece um preço, que é o acertado pelas partes. Em se tratando de uma venda à vista, por exemplo, na qual o vendedor concedeu um desconto relativamente ao preço de tabela do produto, o valor da operação é o preço efetivo, vale dizer, o preço da tabela menos o desconto incondicional.

Por tais razões temos que a norma segundo a qual os descontos concedidos incondicionalmente integram a base de cálculo do IPI é desprovido de validade jurídica, porque contrária ao art. 47 do Código Tributário Nacional.’ (Curso de Direito Tributário, Malheiros, 10ª ed., págs. 239-240).

Efetivamente, o art. 47 do CTN, por conter norma própria de lei complementar, não se altera por lei ordinária, no caso em tela, a Lei 7.798/89, art. 15. Nesse sentido:

TRIBUTÁRIO. EMPRESAS PERTENCENTES AO MESMO GRUPO. IPI. INCIDÊNCIA SOBRE O VALOR CONSTANTE DA NOTA FISCAL. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE O FRETE E O SEGURO.

1. Não compõem o fato gerador do IPI as despesas de frete e de seguro.

2. A regra contida no parágrafo 3º do art. 14 da Lei nº 4502/64, conforme o art. 15 da Lei 7.798/89, não se coaduna com o art. 47 do CTN.

3. A base de cálculo do IPI é o valor da mercadoria por ocasião da sua saída do estabelecimento do contribuinte, motivo pelo qual não incide a exação sobre descontos incondicionais.

4. Remessa improvida.’

(REO 90.04.21168-3/PR, Rel. Juíza Luiza Dias Cassales, 2ª Turma, TRF-4ª Região, DJ de 21.09.94, p. 52810)

‘PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. INTERESSE PROCESSUAL. LEI 7.798/89. FATO GERADOR. DESCONTOS INCONDICIONAIS.

1. O interesse na demanda decorre da vantagem da colocação do produto no mercado por preço menor.

2. Não pode o IPI incidir sobre descontos incondicionais, nascendo seu fato gerador na saída do veículo da montadora (art. 46, II, CTN), e sendo sua base de cálculo o valor decorrente da operação da saída da mercadoria (art. 47, II, CTN).

3. Apelação e remessa oficial improvidas.’

(AC 94.03.03949-9/SP, Rel. Juiz Americo Lacombe, 6ª Turma, TRF-3ª Região, DJ de 17.04.96, p. 24954)

‘TRIBUTÁRIO – DIFERENÇA DO IPI – DESCONTOS INCONDICIONAIS – ART. 47, II, LETRA “A” DO CTN – ART. 15 DA LEI 7.798/89.

I – A regra contida no par. 3º do art. 14 da Lei nº 4.502/64, conforme o art. 15 da Lei nº 7.798/89, não se coaduna com o art. 47 do CTN.

II – A base de cálculo do IPI é o valor da mercadoria por ocasião da sua saída do estabelecimento do contribuinte, motivo pelo qual não incide sobre descontos incondicionais.

III – Recursos improvidos.’

(AMS 94.02.10344-0/RJ, Rel. Juiz Carreira Alvim, 2ª Turma, TRF-2ª Região, DJ de 15.02.96, p. 7)

Diante do exposto, nego provimento à apelação e à remessa oficial.

É o voto.” (grifos nossos).

Dessa forma, fica evidente que, com base nas determinações contidas no Código Tributário Nacional, com força de Lei Complementar, corroborada pelas decisões jurisprudenciais, que a definição da base de cálculo insculpida tal qual se encontra no Regulamento do IPI (RIPI), aprovado pelo Decreto n. 7.212/2010 é ilegal, porquanto desconsidera os descontos concedidos, ainda que incondicionais na base de cálculo do IPI, colidindo com o que determina o artigo 47 do Código Tributário Nacional.

Conclusão

Ao questionarmos se a base de cálculo do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, tendo como hipótese a saída de mercadoria industrializada de estabellecimento industrial ou equiparado a industrial, se submete à regra definida no Código Tributário Nacional , ou deve obedecer àquela interserida na norma ordinária; haveremos sim perscrutar o exato e absoluto alcance do Código Tributário Nacional na qualidade de lei ordinária, mas com eficácia de Lei Complementar.

A Carta Política de 1988, traz em seu artigo 146 as atribuições da Lei Complementar que assim se pronuncia:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003

Parágrafo único.

A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

I – será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”.

A norma contida no Código Tributário Nacional é bastante clara e objetiva ao nosso ver, quando preceitua em seu artigo 47 que a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; não podendo, portanto, o legislador infra-constitucional desconsiderar os descontos incondicionais oferecidos para a determinação da base de cálculo do imposto.

Deverá, portanto, se socorrer do Poder Judiciário como pálio protetivo de seus direitos violados, em face da cada vez mais crescente e incontrolável sanha arrecadatória dos entes tributantes em quase todas as esferas competentes para regular e arrecadar tributos.

Fontes de consulta

BRASIL – Constituição Federal de 1988;

BRASIL – Decreto n. 7.212, de 15 de junho 2010 (Regulamento do IPI);

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. Ed. Laer. 1974.p.162

BERLINI, Antônio. Princípios de Derecho Tributario.Vol. II, Editorial de Derecho Financiero. p. 370

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. A Base de Cálculo do IPI.Revista de DireitoTributário, Ano 2. Janeiro-Março de 1978 – ano 3.

MIRANTE, Ricardo F. Determinação da Base de Cálculo do IPI: Legalidade da Dedução dos Descontos Concedidos. Artigo Federal 2005/0948 – Fiscosoft.