O presente artigo tem por objeto refletir sobre a imunidade para exportação, para fins do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), aplicável para serviços e sua relação com o princípio do destino e da neutralidade.

Para tanto, iniciaremos tratando do princípio do destino e sua relação com a neutralidade tributária. Depois, enfrentaremos o delineamento da imunidade desses tributos para exportação e, por fim, apresentaremos o risco de que, em certas situações, o recorte da imunidade empreendido pela LC n° 214/2025 possa acarretar enfraquecimento da não-cumulatividade. Esperamos que nossas reflexões possam contribuir com o tema.

Princípio do destino na reforma tributária do consumo
Quando se examina a relação entre o tributo e o espaço, em especial para exações que oneram o consumo, dois são os critérios a serem adotados pelo legislador: o da origem ou o do destino.

O critério da origem atribui a incidência do tributo levando em consideração a localização do fornecedor. Quando o artigo 3º da LC n° 116/2003 prevê que o ISS é devido, salvo exceções, no local do estabelecimento do prestador, a origem é prestigiada. Quando se diz que o ICMS incide sobre a “saída”, a origem também é tomada como marco, conquanto a incidência do chamado diferencial de alíquota calibre a oneração entre origem e destino.

O princípio da origem pode apresentar a vantagem de reduzir o número de regimes jurídicos que se relacionam com um fornecedor específico. Se certo serviço prestado é tributado no local de seu estabelecimento e não no do destino, a norma aplicável para seus serviços é a de vigência de seu município e não as vigentes no local de seus clientes.

Por outro lado, o princípio do destino dialoga com um elemento fundamental da Reforma Tributária do Consumo: a neutralidade. Vislumbramos tal relação sob duas perspectivas.

Do ponto de vista do consumidor ou do contratante dos serviços, a tributação no destino unifica cargas fiscais aplicáveis. Se o consumidor localizado em São Paulo suporta uma mesma carga independentemente da origem do fornecedor, então a tributação da origem deixa de influenciar no preço e, consequentemente, nas escolhas do consumo.

Ao mesmo tempo, sob a perspectiva do fornecedor, se a tributação incidente é demarcada pelo local de destino, então o local onde se situa o seu estabelecimento perde a relevância para os fins de se determinar a carga incidente. Nesse sentido, o sistema tributário deixa de influenciar sua decisão de onde estará situado, de modo que suas escolhas sejam tomadas a partir de critérios como logística, localização de mercado consumidor, entre outras. O princípio do destino, nesse contexto, busca evitar distorções.

Além disso, há um fundamento principiológico: com a tributação no destino, o consumidor onerado pelo tributo participa, democraticamente, do processo legislativo de criação do tributo, diferentemente do que ocorre com o primado da origem.

Antes de encerrarmos esse item, vale um adendo: o princípio do destino precisa estar acompanhado da não cumulatividade ampla para se atingir a neutralidade esperada. Com a não-cumulatividade, o número de etapas na cadeia não impacta na carga tributária aplicável. Daí a necessidade de não se admitir resíduos na cadeia produtiva, de modo que a tributação onere o consumo e não a produção.

Tríplice manifestação do princípio do destino
O princípio do destino se manifesta a partir de três vetores na reforma tributária: a imunidade do IBS e da CBS sobre exportações; a incidência de IBS e CBS sobre importação; e a incidência do IBS nas operações internas no local de destino.

A espinha dorsal dessa tríade é a definição de como se configura o “destino” que influencia os conceitos de exportação e importação, bem como a sujeição ativa e a determinação da alíquota aplicável na tributação local.

Nesse contexto, o inciso VII do §1º do artigo 156-A da Constituição prevê que o IBS será cobrado pelo somatório das alíquotas do estado e do município de destino da operação. Ao mesmo tempo, o inciso IV do §5º do mesmo artigo prevê que cabe à lei complementar estabelecer os critérios para a definição do destino da operação, que poderá ser, inclusive, o local da entrega, da disponibilização, da localização do bem, da prestação, da disponibilização do serviço, do domicílio ou da localização do adquirente ou destinatário do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação.

Dito isso, o artigo 11 da LC n° 214/2025 regulou o local da prestação. Não é nosso objetivo descrever, de modo exaustivo, todos os critérios utilizados pelo legislador, mas poderíamos pensar que foi criada uma regra geral prevista no inciso X, segundo a qual o destino será considerado o local de domicílio do adquirente (considerando-se que a operação é onerosa) ou do destinatário, caso a operação seja não onerosa, ou caso o adquirente não seja residente ou domiciliado no Brasil. A esse respeito, vale lembrar que o adquirente é quem paga e o destinatário é a quem o serviço é fornecido.

Além da regra geral, ou residual a depender da perspectiva, o local dos serviços também foi demarcado por regras específicas previstas nos incisos II a IX do mesmo artigo, complementadas pelos §§ de tal artigo.

Os critérios estabelecidos por tais incisos são diversos, como, por exemplo, o local da prestação, para o caso do serviço prestado fisicamente sobre bem móvel material e serviços portuários, ou para o caso de serviço prestado fisicamente sobre a pessoa física ou fruído presencialmente por pessoa física, entre outros.

Fixadas tais premissas, compreendamos a configuração do conceito de exportação para serviços.

Sobre a exportação de serviços na reforma tributária do consumo
O artigo 156-A, §1º, inciso III, da Constituição prevê que o IBS “não incidirá sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direitos, ou serviço“.

Note-se a preocupação do texto constitucional em assegurar ao exportador a manutenção e o aproveitamento de créditos relativos às operações em que seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito ou serviço, evitando-se que os tributos se tornem um resíduo tributário na cadeia.

Em atenção a esse comando constitucional, os arts. 79 e 80 da LC nº 214/2025 disciplinaram a imunidade relativa a bens imateriais e a serviços vinculados à exportação.

O artigo 79 dispõe que são imunes ao IBS e à CBS as exportações de bens e de serviços para o exterior, ao passo que o artigo 80, caput, exige o preenchimento de dois requisitos objetivos e cumulativos: (i) o fornecimento a residente ou domiciliado no exterior; e (ii) o consumo no exterior.

Portanto, é fundamental a definição do que é “consumo no exterior”. E a estratégia do legislador foi justamente remeter para a definição do artigo 11 da LC n° 214/2025.

Além dessa regra geral, o §1º, inciso I, alíneas “a” e “b” do artigo 80 prevê que o conceito de exportação também alcança: a prestação de serviço a residente no exterior, relacionada a bem imóvel localizado no exterior; a prestação de serviço relacionada a bem móvel que ingresse no país e retorne ao exterior após a sua conclusão. Já o inciso II considera exportação o fornecimento de determinados bens e serviços, desde que vinculados direta e exclusivamente à exportação de bens materiais ou associados à entrega no exterior de bens materiais.

Esse último inciso contempla, ainda, rol de fornecimento de bens e serviços que também serão considerados exportação, desde que vinculados direta e exclusivamente à exportação de bens materiais, incluindo, despacho aduaneiro, armazenagem, transporte de cargas etc.

Para os demais casos (serviços e bens imateriais que não se enquadram nas hipóteses do §1º do artigo 80), o §1º-A do referido artigo define consumo no exterior por meio de um critério bipartido: (i) considera-se consumo no exterior quando o local da operação não seja o Brasil, nos termos dos incisos II a IX do artigo 11 da LC; ou (ii) nos demais casos, quando o adquirente e o destinatário sejam residentes ou domiciliados no exterior.

Aprofundaremos, adiante, tal critério bipartido, pois entendemos que pode gerar problemas relativos à cumulatividade. Antes, buscaremos compará-lo com o regime de exportação anterior.

Comparativo com o sistema anterior
Para fins da Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, assim, como para o ISS, os critérios para definição de destino são distintos.

Para as contribuições federais, não há incidência na prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Para o ISS, de outro lado, não há exportação se o resultado do serviço se verificar no Brasil.

Entendemos que o modelo aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, de certa maneira, aproxima-se do critério dos casos do inciso X do artigo 11 da LC n° 214/2025, pois, como visto, o critério determinante é o local do domicílio do adquirente ou do destinatário.

Por outro lado, para o caso dos serviços previstos nos incisos II a IX do referido artigo, há uma proximidade com o conceito de exportação adotado para fins de não incidência do ISS, pois, em tais casos, não bastará a localização do destinatário e do adquirente para configurar a exportação, mas também a presença de elementos relacionados à localidade da própria execução do serviço, com alguns critérios específicos a depender do caso concreto.

Um ponto que nos parece uma evolução é o fato de ter sido considerado exportação o caso do bem móvel que ingressa no país para a prestação de serviço e retorna ao exterior após a sua conclusão, no prazo previsto pelo Regulamento. Nessa hipótese, se não houvesse imunidade, então a neutralidade e o princípio do destino ficariam comprometidos. Isso porque o tomador de serviço poderia ter sua escolha influenciada pela possível variação de cargas tributárias impostas pelas diversas jurisdições, com potencial impacto nos preços.

Apesar de tal aspecto, temos alguns incômodos com o modelo adotado que gostaríamos de compartilhar no próximo item.

Exportação, neutralidade e não-cumulatividade
Ao se distanciar do modelo do PIS e da Cofins para os serviços dos incisos II a IX do artigo 11 da LC n° 214/2025, entendemos que a legislação gerou alguns efeitos colaterais.

Tomemos, por exemplo, o caso dos serviços portuários. Na hipótese de tal serviço ser prestado em território nacional a residente no exterior que não se vincule a um bem exportado, haverá incidência de IBS e de CBS, porquanto tal operação não se enquadra na regra de imunidade prevista na lei complementar, diferentemente do que ocorre, hoje, com o PIS e a Cofins.

O serviço portuário prestado a armador não residente, não vinculado a uma exportação, insere-se exatamente nessa lógica: trata-se de prestação intermediária na cadeia logística do comércio exterior, cujo tomador (o armador) não é contribuinte do IBS ou da CBS no Brasil e, por conseguinte, não pode se creditar do tributo que vier a incidir sobre o serviço que lhe é prestado.

O resultado é que o IBS e a CBS incidentes sobre o serviço portuário se convertem em custo definitivo que o armador tende a repassar ao preço do frete internacional e, por essa via, onera o preço final da mercadoria. Institui-se, assim, autêntico resíduo tributário, expressão que designa a carga tributária suportada por elo da cadeia que não é consumidor final e, que por qualquer razão jurídica ou operacional, não pode se creditar do tributo incidente sobre a operação anterior, justamente o que a reforma buscou extirpar.

A consequência dessa situação é dupla. Primeiro, parece-nos que em tal situação há uma espécie de violação à não cumulatividade: o tributo deixa de ser neutro quanto à organização da cadeia logística e passa a onerar, de modo definitivo, uma etapa que não corresponde ao consumo final. Lembremos que a não cumulatividade ampla que informa o IBS e a CBS busca justamente eliminar esse resíduo, assegurando que o ônus econômico do tributo recaia exclusivamente sobre o consumidor final e que os demais elos da cadeia — inclusive o exportador — mantenham e utilizem integralmente os créditos relativos às aquisições feitas ao longo do processo produtivo.

Não é à toa que o próprio artigo 156-A, §1º, III, da Constituição, assegura ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações em que for adquirente o exportador.

Segundo, exportam-se tributos: o IBS e a CBS são arcados por alguém que não é residente ou domiciliado no país. É o que ocorre, também, com serviços sobre bens que não retornam ao exterior. Embora julguemos razoável a indicação do destino no país, em tal caso, o não domiciliado no país arcará com um tributo brasileiro. Afasta-se, assim, de um dos fundamentos do princípio do destino: o de que quem arca com o tributo participou do processo democrático de sua instituição.

Situações de tal calibre não seriam verificadas se fosse adotado critério da Contribuição para o PIS/Pasep e para Cofins que determina a não incidência caso haja ingresso de divisas no país. Fosse essa a opção legislativa, o residente ou domiciliado no exterior deixaria de ser onerado.

Conclusão
Vimos que o princípio do destino se manifesta de modo tríplice: nas operações internas, nas importações e nas exportações. Nesse sentido, o delineamento normativo da exportação dialoga com a noção de “destino”, havendo de certa forma uma coerência conceitual sistêmica.

Por outro lado, em casos em que agentes não domiciliados no Brasil arcam com o IBS e com a CBS, há a imposição de ônus tributário para além do território nacional. Se tais pessoas estiverem em posição intermediária na cadeia, o primado de que o IBS e a CBS oneram o consumo deixa de ser atendido.

Se, por acaso, tais agentes repassarem o custo do IBS e da CBS para contribuintes brasileiros, haverá potencial situação de cumulatividade em detrimento da neutralidade. Poderíamos questionar se há discricionariedade em se definir o que é “exportação de serviço”. Algo, porém, parece-nos fora de discussão: a legislação deveria garantir a eliminação de resíduos na cadeia e fortalecer, na máxima extensão possível, a neutralidade.