Nesta semana, trataremos de controvérsia jurídico-contábil envolvendo o aproveitamento de créditos de PIS e Cofins sobre gastos incorridos em atividades de exploração de petróleo e gás natural, especialmente em poços exploratórios nos quais não foi constatada descoberta comercial e que, por força da política contábil adotada, são registrados diretamente no resultado do exercício.

A discussão é relevante porque o ciclo econômico das empresas de exploração e produção de petróleo e gás natural não se inicia apenas com a extração e a venda de hidrocarbonetos.

Antes da fase produtiva, há uma etapa exploratória complexa, intensiva em capital, marcada por riscos geológicos, técnicos, regulatórios, ambientais e econômicos.

A perfuração de poços exploratórios, ainda que não resulte em descoberta comercial, não constitui evento estranho ao modelo de negócios de uma empresa de upstream. Ao contrário, integra o processo normal de identificação, avaliação e desenvolvimento de oportunidades produtivas.

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A controvérsia tributária surge quando tais gastos, em razão da aplicação do método dos esforços bem-sucedidos, ou successful efforts, são contabilizados diretamente no resultado. A partir daí, coloca-se a seguinte pergunta: a classificação contábil como despesa seria suficiente, por si só, para afastar o direito ao crédito de PIS e Cofins?

A nosso ver, a resposta deve ser negativa. A classificação contábil é relevante para compreender a natureza econômica do gasto, mas não pode ser confundida com critério exclusivo ou impeditivo do creditamento, especialmente quando os dispêndios se mostram ordinários, necessários, essenciais, relevantes e vinculados ao processo de obtenção de receitas tributadas pelas contribuições.

Setor de óleo e gás e método do successful efforts
No setor de óleo e gás, especialmente no segmento de exploração e produção, o risco exploratório é parte constitutiva do empreendimento.

A empresa assume custos relevantes antes de saber se determinada área, bloco ou poço produzirá reservas comercialmente viáveis.

A legislação brasileira reconhece essa lógica. No regime de concessão, a Lei nº 9.478/1997 estabelece que o concessionário assume a obrigação de explorar, por sua conta e risco, e, em caso de êxito, produzir petróleo ou gás natural em determinado bloco.

Essa estrutura evidencia que o insucesso exploratório não é anomalia, liberalidade ou perda extraordinária. Trata-se de risco juridicamente assumido e economicamente incorporado ao modelo de negócios.

Do ponto de vista contábil, o método dos esforços bem-sucedidos distingue os gastos relacionados a projetos que resultam em descoberta comercial daqueles que não alcançam esse estágio.

Em linhas gerais, os gastos vinculados a esforços bem-sucedidos tendem a ser capitalizados e posteriormente apropriados ao resultado por meio de depreciação, amortização ou exaustão, conforme o caso. Já determinados gastos exploratórios sem sucesso, como poços secos ou campanhas que não resultem em reservas provadas, podem ser reconhecidos diretamente como despesa.

Essa distinção não significa que os gastos sem sucesso sejam alheios à atividade empresarial. O que a contabilidade evidencia é a ausência de base suficiente para manutenção de um ativo relacionado àquele projeto específico, e não a inexistência de nexo entre o gasto e a atividade-fim.

A IFRS 6, ao tratar da exploração e avaliação de recursos minerais, contempla gastos típicos dessa etapa, como aquisição de direitos de exploração, estudos geológicos e geofísicos, perfuração exploratória, amostragem e avaliação da viabilidade técnica e comercial da extração.

Também reconhece que a ausência de descoberta comercial e a decisão de descontinuidade constituem fatos relevantes para a avaliação de recuperabilidade dos ativos exploratórios.

Na mesma linha, guias contábeis setoriais internacionais sobre entidades de óleo e gás indicam que, no método dos esforços bem-sucedidos, custos de poços exploratórios podem ser capitalizados enquanto se aguarda a definição sobre reservas provadas, mas devem ser levados ao resultado quando se conclui que o poço não encontrou reservas economicamente viáveis.

Portanto, a contabilização no resultado é consequência técnica da avaliação de sucesso ou insucesso exploratório. Não se trata de confissão contábil de que o gasto seria desnecessário, irrelevante ou estranho à atividade da companhia.

Regime jurídico dos créditos de PIS e Cofins
As Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 estruturam o regime não cumulativo de PIS e Cofins por meio de hipóteses legais específicas de creditamento.

O artigo 3º dessas leis prevê créditos calculados sobre diferentes categorias de custos, despesas e encargos. Entre elas, encontram-se bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda, bem como hipóteses relativas a encargos de depreciação e amortização de determinados ativos.

Essa estrutura normativa revela que o legislador não adotou um critério contábil único de ativação como condição universal para todo e qualquer crédito. Há hipóteses de crédito vinculadas a bens e serviços utilizados como insumos; outras, por sua vez, dependem da existência de ativos e da apropriação de encargos de depreciação ou amortização.

Em outros casos, a lei permite o creditamento inclusive de gastos que são usualmente registrados diretamente como despesas no resultado do exercício, tais como energia elétrica, aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos.

Quando a tese de creditamento se funda no conceito de insumo, a análise deve ser substancial e casuística. O Superior Tribunal de Justiça, no Tema 779 dos recursos repetitivos, fixou que o conceito de insumo, para fins de PIS e Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade e relevância.

Assim, a pergunta central não é simplesmente se o gasto foi contabilizado como ativo ou despesa. A pergunta juridicamente adequada é se o bem ou serviço é imprescindível ou importante para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

No caso de empresas de exploração e produção de petróleo e gás natural, a perfuração exploratória, a avaliação técnica e, quando necessário, o abandono de poços sem descoberta comercial constituem etapas ordinárias do processo produtivo em sentido econômico amplo.

O fato de determinado poço não gerar receita própria não significa que os gastos a ele vinculados sejam estranhos ao conjunto da atividade empresarial.

A empresa de upstream opera por carteira de oportunidades, probabilidades geológicas, obrigações regulatórias e decisões sucessivas de continuidade, abandono ou desenvolvimento.

Poços malsucedidos também produzem informação econômica relevante, reduzem incertezas, direcionam a alocação de capital e integram a busca por reservas comercialmente exploráveis.

Por isso, a glosa de créditos fundada exclusivamente na contabilização em resultado incorre em formalismo excessivo. A contabilidade auxilia a compreensão do fenômeno econômico, mas não substitui a análise da hipótese legal de crédito.

Precedentes do Carf
Feitas as considerações gerais sobre o regime contábil e tributário aplicável, cabe examinar a relevância dos precedentes administrativos sobre o tema.

No Acórdão 3302-013.245 (de 23/3/2023), a turma decidiu negar provimento ao recurso voluntário manifestando o entendimento de que seria vedada a apuração dos créditos de PIS e Cofins sobre um bem após sua efetiva baixa.

As autoridades fiscais destacaram que houve a apropriação de créditos relativos à depreciação de bens que outrora estavam incorporados ao ativo imobilizado, mas que foram baixados.

Por sua vez, a recorrente assinalou que as suas atividades são específicas e trazem consigo variáveis que a diferenciam das demais contribuintes, de forma que registra contabilmente os dispêndios incorridos nas fases de exploração pelo método do successful efforts.

Todavia, o conselheiro relator parte da premissa de que a baixa do ativo relacionado aos gastos exploratórios ou o registro de tais gastos diretamente no resultado do exercício impediria o creditamento, o que pode ser resumido pelo seguinte trecho do voto: “aquilo que não estiver incorporado no ativo imobilizado não pode gerar crédito”.

Nos Acórdãos 3402-012.256, 3402-012.257 e 3402-012.258 (de 18/9/2024), a turma deu provimento ao recurso voluntário, por maioria de votos, afastando as glosas relativas aos créditos de PIS sobre depreciação de bens do ativo imobilizado após sua baixa contábil.

Os valores dos dispêndios haviam sido registrados originalmente no ativo, mas foram baixados para o resultado do exercício, seguindo a lógica do método de successful efforts, uma vez que não resultaram diretamente em descobertas e reservas.

A conselheira relatora afastou o raciocínio excessivamente formalista segundo o qual a baixa contábil eliminaria, automaticamente, a conexão econômica do gasto com a atividade produtiva e, por consequência, inviabilizaria qualquer creditamento.

Para tanto, foi trazida a Solução de Consulta Cosit 172/2012, que estabelece que na hipótese de a pessoa jurídica optar pela forma de créditos sobre máquinas e equipamentos à razão de 1/48 ao mês, ela poderá continuar, como forma de concretizar a não cumulatividade, a efetuar o desconto dos créditos mês a mês ainda que o bem em questão seja revendido antes da utilização das quarenta e oito parcelas mensais.

Assim, a conselheira relatora deu provimento ao recurso amparando-se nesta admissão por esta solução de consulta (enquanto ela estava vigente) da possibilidade de continuidade de apropriação de créditos mesmo que após a alienação do bem.

Os referidos acórdãos contam com declaração de voto de conselheiro indicado pela Fazenda Nacional que é bastante relevante, ao distinguir os ambientes contábil, tributário e regulatório, de modo que embora esses planos possam dialogar entre si, cada um possui critérios próprios.

A contabilidade não determina automaticamente o tratamento tributário, assim como a legislação tributária não deve ser interpretada por mera transposição mecânica da classificação contábil.

Essa premissa é particularmente importante no caso do successful efforts. O reconhecimento de gastos exploratórios no resultado decorre de política contábil técnica, aplicada para refletir a ausência de reservas provadas ou de descoberta comercial em determinado projeto. Não decorre, por si só, da falta de nexo com a atividade econômica.

Nessa linha, cabe citar o seguinte trecho da declaração de voto:

“Não há, na verdade, como dissociar os fracassos em se encontrar petróleo e gás natural, do ciclo econômico completo de uma companhia de petróleo, posto que o risco de poços secos é inerente ao empreendimento, mesmo com os grandes avanços tecnológicos atuais. Uma companhia de petróleo tipicamente precisa pesquisar petróleo distribuindo o risco do empreendimento (geológico e político) por diversos blocos de exploração diferentes, de preferência espalhados por países diferentes (risco político).

Entender a indústria apenas como o resultado da produção é um erro grosseiro, tanto pelo aspecto econômico, como pelo aspecto legal e negocial. Não existe campo produtor sem as fases de exploração e desenvolvimento, e não existe produção dissociada do risco de fracasso na exploração.

Considerar que poços secos são meras perdas inerentes ao processo nos leva ao erro de considerar estas perdas como tendo a mesma natureza daquelas decorrentes de acidentes (caso fortuito e força maior), ou de más decisões negociais comuns a qualquer área de negócio. Os poços secos são parte inerente ao risco do negócio e ao seu planejamento e avaliação, assim como ao resultado esperado a ser alcançado”.

Com base na existência dos acórdãos retromencionados com posicionamentos distintos, houve interposição de recurso especial pelo contribuinte do Acórdão 3302-013.245.

No Acórdão 9303-017.199 (de 26/02/2026), a turma conheceu em parte do recurso especial, apenas no que se refere a “aplicação da Solução de Consulta nº 172/2012”, para, no mérito, negar-lhe provimento.

Com relação ao teor da referida solução de consulta, o relator pontuou que aquele entendimento foi alterado pela Solução de Divergência nº 6/2016, sendo que o posicionamento institucional da Solução de Consulta nº 172/2012 somente seria aplicável a quem formulou a consulta e não em relação a terceiros.

Conclusões
A discussão sobre créditos de PIS e Cofins no setor de óleo e gás demonstra, mais uma vez, a importância do diálogo entre contabilidade e tributação.

O método dos esforços bem-sucedidos não transforma poços exploratórios sem descoberta comercial em eventos estranhos à atividade empresarial. Apenas reconhece, do ponto de vista contábil, que determinado projeto não gerou base suficiente para manutenção de ativo representativo de benefícios econômicos futuros.

Diferentemente da argumentação lastreada na Solução de Consulta nº 172/2012, voltaria o foco para a declaração de voto do conselheiro Jorge Luís Cabral nos Acórdãos 3402-012.256, 3402-012.257 e 3402-012.258, que leva em consideração o contexto econômico, regulatório, contábil e tributário da questão, sendo que o fato de um dispêndio não estar mais registrado contabilmente como ativo não desfiguraria a sua natureza tributária de insumo.

Assim, no plano tributário, não há regra geral nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 que condicione todo crédito de PIS e Cofins ao prévio registro do gasto como ativo. O regime legal prevê diferentes hipóteses de creditamento, algumas fundadas no conceito de insumo, outras em encargos de depreciação ou amortização e outras até em gastos usualmente registrados como despesas.

Quando a tese de crédito se funda no conceito de insumo, deve-se demonstrar a essencialidade ou relevância do gasto para a atividade econômica do contribuinte, nos termos do Tema 779 do STJ. No caso de empresas de exploração e produção, essa análise deve levar em conta a lógica econômica do upstream, na qual o insucesso exploratório é risco ordinário e inerente ao negócio.