A vinculação decisória dos julgadores administrativos costuma ser examinada, no debate tributário brasileiro, de forma fragmentária. Discutem-se pontualmente os efeitos das súmulas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), a vinculação do conselho aos precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça em sistemática repetitiva, ou o alcance das soluções de consulta da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) da Receita Federal sobre os julgadores.

Cada uma dessas discussões é travada de forma isolada, sem que se articule um quadro teórico capaz de explicar as diversas situações em que a manifestação de um órgão ou de uma instância obriga o julgador a decidir em determinado sentido.

Nos últimos anos, o conjunto de vinculações que recaem sobre o julgador do Carf expandiu-se sem que essa expansão tenha sido objeto de reflexão sistemática. O exemplo mais eloquente está no Regimento Interno do Carf aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023 (Ricarf), que vedou aos julgadores afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, suprimindo a qualificação que constava do regimento anterior e que continua presente no artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972, segundo a qual essa vedação se aplica apenas quando o afastamento se dá sob fundamento de inconstitucionalidade.

O propósito desta coluna é examinar essa transformação à luz de uma proposta teórica sobre as vinculações decisórias.

Conceito de vinculação decisória
A vinculação decisória pode ser conceituada como a situação em que a interpretação atribuída por outra autoridade, órgão ou instância a um texto normativo, ou a tese por ela firmada quanto à aplicação do direito a determinada hipótese, obriga o julgador a decidir em conformidade com esse pronunciamento, impedindo-o de adotar interpretação diversa, salvo se demonstrar que o caso concreto não se enquadra na hipótese por ele regulada.

Vinculação hierárquica
A vinculação hierárquica é a espécie de vinculação decisória cuja justificativa é a mais imediata. Decorre da posição relativa do julgador na estrutura administrativa ou na arquitetura do contencioso e tem por fundamento a hierarquia como traço organizativo da administração pública.

Spacca
Convém distinguir duas modalidades. A primeira é a vinculação hierárquico-funcional, decorrente da subordinação funcional do agente aos seus superiores. O auditor fiscal, no exercício regular de sua atividade, está vinculado às orientações que lhe são dirigidas pelas autoridades superiores da Receita Federal, com fundamento no artigo 116, IV, da Lei nº 8.112/1990. Ela alcança o servidor enquanto agente da administração, não enquanto julgador, razão pela qual sua extensão à função decisória demanda análise mais cuidadosa.

A segunda modalidade é a vinculação hierárquica no contencioso, decorrente da posição do órgão julgador no sistema recursal. Quando o ordenamento estabelece uma instância revisora, é possível vincular as instâncias inferiores às decisões da instância superior. No contencioso administrativo federal, essa vinculação se manifesta nas súmulas do Carf, cuja observância pelas suas Turmas está prevista no Ricarf.

Cumpre ressaltar que a vinculação hierárquica opera por via institucional, e não pessoal: depende de manifestação superior veiculada em ato apto a produzir efeitos vinculantes. A observação será relevante adiante, no exame da relação entre a interpretação contida em decreto e a vinculação do julgador do Carf.

Vinculação ao critério jurídico previamente estabelecido
Spacca
A segunda espécie de vinculação decisória tem fundamento expresso no artigo 146 do Código Tributário Nacional, segundo o qual a modificação introduzida nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. O dispositivo positiva uma regra de estabilização do critério jurídico individualmente adotado pela administração no lançamento.

A categoria distingue-se das demais por seu caráter individual. As vinculações hierárquica, lógica e legal operam de forma geral, alcançando todos os contribuintes em situações fáticas equivalentes. Já a vinculação ao critério jurídico previamente estabelecido opera em razão do contribuinte. O que vincula o julgador, aqui, é o critério jurídico – interpretação jurídica orientada por determinados fatos – que a própria administração tributária acolheu no lançamento, referente ao mesmo sujeito passivo.

Vinculação lógica
A terceira espécie é a mais sutil. A vinculação lógica não se funda em hierarquia, não decorre de previsão legal expressa e não consiste em limitação de competência. Ela emerge da estrutura sistêmica do contencioso administrativo e dos princípios que o organizam, em particular da isonomia, da proteção da confiança e da coerência da administração pública.

O caso paradigmático é o da vinculação do Carf a uma solução de consulta da Cosit favorável ao contribuinte. O artigo 33 da Instrução Normativa nº 2.058/2021 confere às soluções de consulta efeito vinculante no âmbito da Receita, alcançando, inclusive, os contribuintes que não foram os consulentes. A partir da publicação de uma solução favorável ao contribuinte, nenhuma autuação pode ser lavrada em hipóteses equivalentes, pois a interpretação superior da Receita Federal já se firmou em sentido contrário à exigência tributária.

A questão que se coloca é o que ocorre com os contribuintes autuados em momento anterior à publicação da solução de consulta favorável, cujos processos seguem pendentes no Carf. Caso o conselho se considere livre para decidir em sentido contrário ao da Cosit, contribuintes em situações fáticas idênticas receberão tratamento radicalmente distinto, conforme o momento em que tenham sido fiscalizados. A consequência é a ruptura frontal da isonomia entre contribuintes em situações equivalentes. A vinculação do Carf, nesse cenário, decorre logicamente da estrutura do contencioso, ainda que não esteja expressamente prevista. Sua negação implicaria aceitar como legítima uma situação que a articulação dos princípios da segurança jurídica, da isonomia e da coerência da administração pública não tolera.

Vinculação legal
A quarta espécie de vinculação decisória distingue-se das anteriores pelo seu critério organizativo. As demais encontram fundamento em traços estruturais do contencioso administrativo. A vinculação legal, ao contrário, decorre de previsão expressa do legislador, podendo-se, ou não, reconduzi-la a essas características estruturais.

Por decorrer de previsão legal, a vinculação dessa espécie está sujeita aos limites constitucionais que condicionam o exercício do poder legislativo. O legislador não pode, sob a forma de vinculação, esvaziar a função julgadora dos órgãos do contencioso administrativo, nem subtrair-lhes competências cuja preservação é exigência da própria estrutura do controle administrativo dos atos da administração tributária.

Um exemplo de vinculação legal temos no parágrafo único do artigo 74 da Lei Complementar nº 227/2026, que veda aos julgadores do contencioso administrativo do IBS e da CBS afastar a aplicação ou deixar de observar a legislação tributária sob o fundamento de inconstitucionalidade ou ilegalidade, o que ilustra a complexidade do tema.

Como a expressão “legislação tributária”, nos termos do artigo 96 do CTN, abrange não apenas as leis em sentido estrito, mas também os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, a vedação alcança, por exemplo, a interpretação fixada por instrução normativa da Receita Federal, retirando do julgador administrativo, em matéria de IBS e CBS, a possibilidade de exercer o juízo de legalidade desses atos. O exame dessa solução legislativa, à luz dos limites constitucionais aqui identificados, demanda análise específica que não cabe nesta coluna.

Vinculação decisória e limitação de competência
Categoria conexa às vinculações decisórias, mas com elas não confundida, é a da limitação de competência — fenômeno cuja natureza tem sido menos compreendida.

Trata-se de situações em que não há imposição ao julgador de uma interpretação alheia, mas sim a subtração, pelo ordenamento, da própria competência para exercer determinada modalidade de juízo sobre a norma. As vinculações decisórias pressupõem que o julgador se condicione à interpretação fixada por outra autoridade, órgão ou instância. Na limitação de competência, ao contrário, o julgador não está condicionado a uma interpretação alheia, mas lhe falta a própria competência para interpretar.

O exemplo mais claro de limitação de competência está no artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972, que veda aos órgãos de julgamento administrativo afastar a aplicação de tratado, acordo internacional, lei ou decreto sob o fundamento de inconstitucionalidade. Não se trata, neste caso, de uma vinculação à interpretação constitucional do Supremo Tribunal Federal, mas de uma própria limitação da competência interpretativa do julgador administrativo.

Essa diferença entre vinculação interpretativa e limitação de competência tem consequências relevantes quanto à fonte normativa apta a estabelecer cada uma delas. As vinculações interpretativas podem ser estabelecidas por meio de uma diversidade de instrumentos, conforme sua natureza. A limitação de competência, ao subtrair do julgador parcela do exercício da função de julgamento, demanda fundamento normativo de hierarquia compatível com a função restringida.

Ricarf e conversão de limitação de competência em vinculação decisória plena
A tipologia construída até aqui permite examinar com maior precisão a alteração pela qual o Ricarf passou em 2023. Como já apontamos, o artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972 estabelece que é vedado aos órgãos de julgamento administrativo afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto sob o fundamento de inconstitucionalidade. O regimento anterior do Carf reproduzia essa vedação nos exatos termos do dispositivo legal, mantendo a qualificação quanto ao fundamento de inconstitucionalidade. O Ricarf aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023, ao tratar da matéria em seu artigo 98, suprimiu essa qualificação. A vedação passou a alcançar, sem qualquer ressalva quanto ao fundamento, o afastamento da aplicação ou a inobservância de tratado, acordo internacional, lei ou decreto.

A retirada da qualificação produz um efeito prático muito desigual sobre os itens enumerados pelo dispositivo. Tratados, acordos internacionais e leis em sentido estrito não admitem controle administrativo de legalidade, por integrarem, por si mesmos, o parâmetro de legalidade. O único juízo de afastamento que se poderia razoavelmente cogitar em relação a essas normas seria o de constitucionalidade, e era exatamente esse juízo que a redação anterior excluía. Suprimida a qualificação, a vedação genérica que resta é, quanto a esses três itens, ou redundante, porque o juízo de constitucionalidade já estava excluído por força do artigo 26-A do Decreto nº 70.235/1972, ou dispensável, porque não se vê que outro juízo de afastamento poderia incidir sobre lei ou tratado. A alteração só ganha conteúdo efetivo no que toca ao decreto, única norma da enumeração que admite controle administrativo de legalidade. É sobre o decreto, portanto, que recai todo o efeito da modificação.

No que diz respeito ao decreto, a interpretação mais adequada do artigo 98 do Ricarf parece ser a de que este introduziu uma limitação de competência. Diferentemente da lei, contudo, o decreto regulamentar é, por sua natureza, ato interpretativo da lei que se propõe a regulamentar. Limitar a competência do julgador para afastá-lo equivale, nesse caso, a vincular o julgador à interpretação que o Poder Executivo deu à lei. A limitação de competência, em razão da peculiaridade do decreto como diploma interpretativo, converte-se, materialmente, em vinculação à interpretação fixada pelo regulamento. É essa a consequência efetiva da supressão da expressão “sob fundamento de inconstitucionalidade”, que retira do Carf a possibilidade de divergir do critério interpretativo adotado pelo decreto, ainda que entenda que o decreto extrapolou a moldura legal que se propunha a regulamentar.

É importante distinguir: não afastar não significa não interpretar. O texto do decreto continua sujeito à interpretação do julgador no processo de aplicação a casos concretos, função que constitui pressuposto de qualquer atividade decisória e que não pode ser suprimida sem que se descaracterize a função julgadora em si. Não afastar significa, mais especificamente, que o decreto não pode ser considerado inválido e inaplicável por contrariedade à lei, ao tratado ou à Constituição. A vedação alcança, portanto, o juízo de validade do decreto enquanto ato normativo, e não a operação interpretativa de construção do seu sentido.

Reconhecida a natureza da restrição, a pergunta desloca-se para a sua legitimidade formal. Conforme apontamos, a limitação de competência demanda fundamento normativo de hierarquia compatível com a função restringida. A subtração da competência do Carf para o controle administrativo de legalidade implica esvaziamento de função, decorrente da própria estrutura do processo administrativo, desenhada pela legislação tributária, e que compõe o núcleo definidor do contencioso administrativo federal. A restrição desse alcance somente poderia ser veiculada por lei e, dificilmente, por ato regulamentar. O Ricarf, como portaria ministerial, parece-nos não constituir, a nosso ver, fonte normativa apta para tanto.

A leitura compatível do Ricarf com o ordenamento exige, portanto, sua interpretação conforme o artigo 26-A do Decreto 70.235/1972. A vedação do artigo 98 do Ricarf deve ser lida como reiteração da vedação legal preexistente, alcançando apenas o afastamento da aplicação ou a inobservância das normas ali mencionadas sob fundamento de inconstitucionalidade. Dessa forma, o Carf permanece plenamente competente para exercer o controle administrativo de legalidade, inclusive em relação a decretos cuja interpretação extrapole a moldura legal que se propõem a regulamentar.

Conclusão
A tipologia das vinculações decisórias e da limitação de competência proposta nesta coluna não é mero exercício classificatório. Ela permite identificar com clareza as situações em que o julgador administrativo está obrigado a observar interpretação alheia, aquelas em que está impedido de exercer determinada modalidade de juízo, e aquelas em que está livre para construir sua própria interpretação. A confusão entre essas situações tem custo prático elevado, e o caso da supressão da expressão “sob fundamento de inconstitucionalidade” pelo Ricarf de 2023 ilustra o ponto. A interpretação conforme o ordenamento preserva a função do Carf como instância de controle da legalidade do lançamento.

Fonte Conjur