O artigo 100 do CTN (Código Tributário Nacional) elenca as chamadas normas complementares às leis, tratados internacionais e decretos e, em seu parágrafo único, estabelece que o contribuinte que as observa fica dispensado de penalidades, de juros de mora e de atualização monetária, caso a orientação administrativa seja posteriormente alterada. Permanece, contudo, obrigado ao pagamento do tributo. O dispositivo busca equilibrar a legalidade tributária, que impõe o recolhimento do tributo por quem praticou o fato gerador, e a proteção da confiança do contribuinte que pautou sua conduta pela orientação emanada da própria Administração.

O propósito desta coluna é demonstrar, tendo como referência a legislação federal, que esse equilíbrio, razoável em 1966, tornou-se insuficiente diante da evolução constitucional e infraconstitucional da proteção da confiança no Direito brasileiro. Mais do que uma simples releitura do artigo 100, o que se impõe é a sua interpretação sistemática, teleológica e axiológica à luz, inclusive, da evolução legislativa posterior, em especial do § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430/1996, que estabeleceu um patamar de proteção da confiança significativamente mais elevado no âmbito do processo de consulta fiscal.

Segurança jurídica e proteção da confiança

O princípio da segurança jurídica é multidimensional e, como tenho defendido, é um princípio da atividade financeira do Estado como um todo, não apenas da tributação em sentido estrito (aqui). Dentre as suas diversas manifestações, interessa-nos aqui a dimensão de previsibilidade, na qual o subprincípio da proteção da confiança legítima desempenha papel relevante.

A proteção da confiança atua no plano subjetivo do sujeito passivo, voltando-se à tutela das expectativas legitimamente geradas pelo comportamento estatal.[1]

Se a previsibilidade depende, em diversos casos, da interpretação dos órgãos de aplicação do Direito, o contribuinte que pauta sua conduta por uma orientação da Administração Tributária confia não apenas na permanência de uma norma abstrata, mas também na interpretação do próprio sujeito ativo da relação jurídico-tributária. Frustrar essa confiança, cobrando retroativamente o tributo quando a orientação muda, é transferir ao contribuinte o ônus de uma instabilidade interpretativa que não é dele, mas do Estado.

Art. 100 do CTN e o seu parágrafo único
O artigo 100 do CTN elenca quatro categorias de normas complementares da legislação tributária: atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, decisões dos órgãos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa, práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convênios celebrados entre os entes federativos.

Essas normas complementares integram o conceito de legislação tributária previsto no artigo 96 do CTN e desempenham uma função prática essencial, pois orientam o comportamento dos auditores fiscais e do contribuinte na aplicação cotidiana das regras tributárias. Em muitos casos, é por meio dessas normas complementares – e não da lei em si – que o contribuinte efetivamente compreende como deve cumprir suas obrigações fiscais.

O parágrafo único do artigo 100, por sua vez, estabelece a consequência da observância dessas normas complementares quando o entendimento nelas veiculado é posteriormente alterado, excluindo a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

O contribuinte, contudo, permaneceria obrigado ao pagamento do principal. A lógica do dispositivo mantém a integridade da legalidade tributária, de modo que quem realizou o fato gerador deve o tributo, mas também busca privilegiar a boa-fé de quem seguiu a orientação administrativa, o que merece reconhecimento, ao menos no que toca aos acréscimos legais.

Era, como dissemos, uma solução equilibrada para o estágio do Direito Tributário em 1966, quando as discussões sobre proteção da confiança ainda eram incipientes no Brasil.

Parágrafo 12 do art. 48 da Lei 9.430/1996
O processo de consulta fiscal é um dos instrumentos mais relevantes de que dispõe o contribuinte para superar dúvidas quanto à interpretação e à aplicação da legislação tributária. A relevância do instituto reside justamente em conferir ao sujeito passivo o que a lei, por si só, muitas vezes não é capaz de oferecer: previsibilidade interpretativa.

Diante de um texto normativo que admite mais de uma leitura, o processo de consulta permite que o contribuinte conheça qual leitura as autoridades fiscais adotam e, caso esteja de acordo, oriente sua conduta com base nela.

Desde a edição da Instrução Normativa nº 1.396/2013, as soluções de consulta proferidas pela Cosit (i) têm efeito vinculante no âmbito da Receita Federal e (ii) respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente (artigo 9º). Atualmente, esta regra está prevista no artigo 33 da Instrução Normativa nº 2.058/2021.

Na prática, as soluções de consulta funcionam como verdadeiros atos normativos interpretativos, orientando a conduta de uma coletividade de contribuintes e de agentes fiscais. A sua proximidade funcional com as normas complementares do artigo 100 – especialmente com os atos normativos do inciso I e as decisões com eficácia normativa do inciso II – é evidente.

É nesse contexto que se insere o § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430/1996. O dispositivo estabelece que, se a Administração alterar o entendimento expresso em resposta à consulta, a nova orientação somente atingirá os fatos geradores ocorridos após a ciência do consulente ou após sua publicação na imprensa oficial. Não se trata apenas de dispensar penalidades e juros, mas de afastar a própria exigência do principal. [2]

A comparação com o parágrafo único do artigo 100 do CTN é inevitável. Ambos os dispositivos lidam com a mesma situação fundamental: o contribuinte que pautou sua conduta por uma orientação da Administração e que, em razão de mudança posterior nessa orientação, vê-se diante de uma potencial exigência tributária. Porém, as soluções oferecidas são distintas.

O parágrafo único do artigo 100, editado em 1966, resolve a tensão entre a legalidade e a proteção da confiança, fazendo prevalecer a primeira, exigindo o tributo e dispensando os acessórios. O § 12 do artigo 48, editado trinta anos depois, resolve a mesma tensão de forma oposta, com a prevalência da proteção da confiança e o afastamento da exigência do tributo. O que mudou entre 1966 e 1996 não foi a natureza do problema, mas a compreensão do ordenamento jurídico quanto ao peso que a confiança legítima do contribuinte deve ter na equação.

Por uma reforma do parágrafo único do artigo 100 do CTN
Há uma tendência na doutrina tributária brasileira de tratar o CTN como uma peça legislativa intocável, resistindo a qualquer proposta de alteração substantiva como se fosse uma afronta à tradição. Essa reverência, embora compreensível, não resiste a um exame realista.

O CTN é de 1966. De lá para cá, o Brasil promulgou uma nova Constituição, passou por uma profunda transformação institucional, integrou-se à economia globalizada e aprovou uma reforma tributária de grande envergadura com a Emenda Constitucional nº 132/2023.

A própria teoria do Direito Tributário transformou-se, abandonando progressivamente os dogmas do formalismo que marcaram a primeira geração de tributaristas.

Seria surpreendente se um código concebido naquele contexto não apresentasse defasagens relevantes. E, de fato, as apresenta. O parágrafo único do artigo 100, como demonstramos, é um exemplo eloquente. Reconhecer que um código de sessenta anos precisa de atualização não é desrespeitá-lo. É levá-lo a sério, recusando a postura de quem prefere preservar o texto às custas da sua adequação ao Direito vigente.

A constatação de que o § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430 estabeleceu um patamar de proteção da confiança significativamente mais elevado do que o previsto no parágrafo único do artigo 100 do CTN conduz, naturalmente, a uma pergunta: essa assimetria se justifica?

A resposta, a meu ver, é negativa. Não há fundamento constitucional para que o contribuinte que observou uma norma complementar de caráter geral, como uma instrução normativa, por exemplo, receba proteção inferior à conferida ao contribuinte que observa uma solução de consulta. Se considerarmos que as soluções de consulta da COSIT respaldam qualquer contribuinte, o anacronismo fica ainda mais evidente.

Dessa forma, parece-nos que uma alteração do parágrafo único do artigo 100 do CTN seria bem-vinda. Uma nova redação deveria prever, à semelhança do disposto no § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430, que a mudança de orientação administrativa, consubstanciada nas normas complementares do artigo 100, produz efeitos apenas em relação aos fatos geradores posteriores à publicação da nova orientação.

Interpretação do parágrafo único do art. 100 do CTN
Ainda que a reforma legislativa não venha a ocorrer, entendemos possível atribuir ao parágrafo único do artigo 100 do CTN o mesmo alcance protetivo que o § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430 confere ao contribuinte no âmbito do processo de consulta. Essa possibilidade decorre de uma leitura sistemática, teleológica e axiológica do dispositivo, que leva em conta não apenas o seu texto, mas também a evolução do sistema normativo no qual ele se insere.

O ponto de partida é reconhecer a finalidade do parágrafo único em comento. O dispositivo existe para proteger o contribuinte que confiou na orientação da Administração Tributária contra os efeitos decorrentes da sua mudança. Essa finalidade protetiva é o seu núcleo teleológico. Em 1966, o legislador concretizou essa finalidade nos limites da compreensão da época, dispensando os acessórios e mantendo a exigência do principal. Trinta anos depois, diante da mesma finalidade protetiva, o legislador foi além. No § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430, dispensou-se também o principal. Essa evolução não é um dado isolado. Ela reflete uma transformação na compreensão do ordenamento quanto ao peso da confiança legítima na relação entre a Administração Pública e o contribuinte.

A Lei nº 13.655/2018 aprofundou essa transformação ao incluir o artigo 24 na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lindb). O dispositivo proíbe a revisão retroativa de atos praticados com base em orientações gerais vigentes à época da sua prática. O parágrafo único do artigo 24 define essas orientações gerais como as interpretações contidas em atos públicos de caráter geral, na jurisprudência judicial ou administrativa majoritária e nas adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.

Mais recentemente, a Lei Complementar nº 225/2026 instituiu o Código de Defesa do Contribuinte e positivou princípios que reforçam essa compreensão. O artigo 3º, inciso I, determina que a administração tributária deve respeitar a segurança jurídica e a boa-fé ao aplicar a legislação tributária, enquanto o inciso VII impõe a presunção de boa-fé do contribuinte. São normas gerais, é verdade, e não regras específicas sobre os efeitos temporais das mudanças de orientação administrativa. Porém, elas compõem o ambiente normativo no qual deve ser interpretado o parágrafo único do artigo 100 do CTN.

Um ordenamento que presume a boa-fé do contribuinte e exige da Administração respeito à segurança jurídica dificilmente pode admitir que o contribuinte que seguiu orientação administrativa pague, retroativamente, o tributo quando essa orientação muda.

Interpretar o parágrafo único do artigo 100 de forma teleológica e axiológica significa, nesse contexto, reconhecer que a sua literalidade de 1966 não pode ser interpretada como o limite máximo da proteção conferida ao contribuinte. A dispensa de penalidades, juros e correção monetária é o piso, não o teto. O sistema jurídico, ao evoluir, sinalizou, de forma inequívoca, que a proteção adequada da confiança legítima exige mais do que a exclusão dos acessórios. Exige a irretroatividade da mudança de entendimento quanto aos fatos geradores anteriores à nova orientação.

Há, por fim, um argumento de coerência que merece ser destacado. O ordenamento jurídico não pode conviver com dois regimes de proteção da confiança radicalmente distintos para situações substancialmente idênticas sem que isso comprometa a isonomia e a racionalidade do sistema. Se a confiança na palavra da Administração merece proteção integral quando veiculada em solução de consulta, não há razão para que essa mesma confiança mereça proteção reduzida quando veiculada em ato normativo, em prática reiterada ou em decisão administrativa com eficácia normativa.

A leitura conjunta do parágrafo único do artigo 100, do § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430, do artigo 24 da Lindb e dos princípios do Código de Defesa do Contribuinte impõe que esses dispositivos sejam compreendidos como expressões de um mesmo princípio, que o ordenamento jurídico deve aplicar de forma coerente.

Conclusão
O parágrafo único do artigo 100 do CTN reflete o contexto histórico em que foi concebido. Embora tenha representado um avanço em 1966, revela-se insuficiente diante de um ordenamento que evoluiu de forma consistente na direção de uma proteção mais ampla da confiança legítima do contribuinte.

Sustentamos nesta coluna duas posições. A primeira é a de que o parágrafo único do artigo 100 deveria ser reformado, alinhando-se ao patamar de proteção já consagrado no § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430. A segunda é a de que a leitura sistemática, teleológica e axiológica do dispositivo, à luz da Lei nº 9.430, do artigo 24 da Lindb e dos princípios do Código de Defesa do Contribuinte, impõe que lhe seja atribuído o mesmo alcance protetivo, mesmo que o artigo 100 não seja modificado.

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[1] Sobre o tema, ver: ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal: Natureza, Princípios e Decisão. Rio de Janeiro: Almedina Brasil, 2026. p. 81-85.

[2] Vale mencionar que, na sua redação original, o § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430 aplicava-se ao contribuinte consulente. Foi a partir de 2013 que as soluções de consulta Cosit passaram a ter efeitos gerais, ampliando o alcance do § 12. Contudo, mesmo antes dessa alteração, o racional de proteção da confiança com irretroatividade plena já estava presente na legislação, aplicável aos atos declaratórios interpretativos previstos no § 11 do mesmo artigo 48, que sempre tiveram caráter geral. A evolução de 2013 apenas estendeu a toda solução de consulta Cosit uma lógica protetiva que o ordenamento já consagrava para os atos normativos interpretativos da Receita Federal.