No cenário do Direito Tributário, as presunções são ferramentas metodológicas e epistêmicas capitais na construção e interpretação dos fatos geradores. Longe de serem meras suposições, representam operações lógicas que, a partir de indícios, buscam uma certeza relativa sobre um fato. Fabiana Del Padre Tomé [1] as descreve como o resultado de um raciocínio lógico que, embora não forneça certeza absoluta, orienta o aplicador do Direito à verdade fática por meio de indícios.

Freepikimposto taxa tributo direito tributário
Apesar de sua importância consensual, a classificação e aplicação das presunções geram debates vigorosos. Tradicionalmente, Maria Rita Ferragut [2] as categoriza por procedência (legais, estabelecidas pelo legislador; e hominis, formadas pela convicção do aplicador) e força probante (relativas, admitem prova em contrário; absolutas, não admitem contestação; e mistas).

Contudo, a própria Ferragut [3] propõe uma releitura crítica: no ordenamento jurídico brasileiro, todas as presunções seriam, em essência, legais. Ela defende que a distinção entre hominis e legais perde pertinência, pois mesmo as judiciais se ancoram, de alguma forma, em permissivos normativos. Ferragut desqualifica as presunções “absolutas” como verdadeiras presunções probatórias, vendo-as como qualificações relativas ou ficções legais que dispensam a prova, atuando mais como normas de Direito material. Para a autora, as presunções não apenas supõem, mas prescrevem o reconhecimento jurídico de um fato com base em evidências indiretas, equiparando-se a provas diretas no alcance da certeza jurídica. A realidade ontológica do fato, para o direito, permanece sempre mediada por representações e probabilidades.

Mecânica das presunções legais: do indício normativo ao fato juridicamente consolidado
A presunção legal é um mecanismo de notável relevância e eficácia no Direito Tributário, atuando como facilitador nos procedimentos administrativos fiscais. Sua importância reside na capacidade de estabelecer um caminho seguro para a determinação de fatos tributários, frequentemente mitigando a necessidade de provas diretas e acomodando as incertezas da fiscalização. Thiago Rocha [4] sublinha que as presunções legais sempre derivam de texto normativo explícito, podendo gerar normas jurídicas completas, desde que estruturadas por um suporte fático (ou antecedente) e um preceito (ou consequência) bem definidos, garantindo previsibilidade e segurança jurídica.

A contribuição de Paulo de Barros Carvalho [5] é elucidativa. Ele define a presunção legal como uma ferramenta crucial no equilíbrio da carga probatória, composta por um “fato presuntivo” (conhecido) e um “fato presumido” (tido como verdadeiro por inferência). O “fato presumido” adquire o status de fato provado devido a um “vínculo de associação prescrito pela lei”, uma ligação causal estabelecida pelo legislador entre o indício e a conclusão.

Um exemplo prático é o artigo 76-A, inciso IV, da Lei 7.000/2001 do Espírito Santo. Essa norma estabelece que “Presume-se operação ou prestação tributável não registrada, quando constatado: […] IV – diferença apurada mediante levantamento quantitativo específico de bens ou mercadorias…”. A discrepância apurada em um levantamento físico-quantitativo de mercadorias (diferença entre estoque físico e registros) constitui o fato presuntivo. A partir desse indício, a legislação estabelece uma associação direta com a presunção de uma operação tributável não registrada, que é o fato presumido. O vínculo legal transforma a diferença de estoque em um fato juridicamente reconhecido como transação sujeita a tributação não declarada, facilitando a fiscalização.

Spacca
É vital, contudo, enfatizar que, embora o fato presumido adquira a mesma validade que um fato provado para fins processuais, seu caráter não é idêntico ao de uma prova direta. Sua validade é condicional e revogável, especialmente nas presunções relativas (juris tantum), que são comuns no Direito Tributário e admitem prova em contrário. Essa aceitação condicionada é fundamental para a eficiência do processo fiscal, permitindo que a administração atue prontamente, mas não suprime, em hipótese alguma, a possibilidade de questionamento e contestação pelo contribuinte, desde que este apresente provas capazes de desconstituir a presunção legal.

Presunções judiciais (hominis): raciocínio do intérprete como ponte para Justiça
As presunções judiciais, ou hominis, são mecanismos intelectivos que se distinguem por serem fruto do raciocínio e da experiência do aplicador do Direito — seja ele juiz, auditor fiscal ou julgador administrativo. Sua função primordial é a de permitir a dedução da existência de um fato a partir de outro já conhecido e provado, atuando para suprir lacunas da legislação, deficiências na prova direta ou conferir inteligibilidade a cenários complexos onde a prova literal não alcança. Elas oferecem flexibilidade e pragmatismo para lidar com a complexidade dos procedimentos tributários.

Florence Haret [6] descreve as presunções como uma “ilação”, um processo mental que estabelece uma ponte entre fatos conhecidos e contestados, empregando-os como meio de prova. Essa perspectiva posiciona o aplicador do direito em uma centralidade na construção do fato jurídico presuntivo, sublinhando o papel essencial dessas presunções no estabelecimento de verdades jurídicas quando o consenso factual direto é limitado. O raciocínio indutivo, baseado na experiência e nas regras da vida, permite ao intérprete inferir a probabilidade de um fato a partir de outros elementos circunstanciais.

Maria Rita Ferragut [7], por sua vez, oferece uma visão prática das presunções hominis no Direito Tributário. Para ela, são “utilizadas para a criação de obrigações tributárias”, ingressando no sistema jurídico “durante o procedimento administrativo tributário” como parte de um “conjunto de atos que resultam na expedição do ato-norma de lançamento”. Isso destaca sua pertinência na fase de apuração e constituição do crédito tributário, especialmente em controvérsias sobre o fato indiciado.

Fabiana Tomé [8] as descreve como “presunções simples”, distinguindo-as das legais pela ausência de previsão normativa explícita. As hominis são construídas pela experiência e raciocínio do intérprete, permitindo conclusões sobre fatos não diretamente comprovados, mas alicerçados em indícios e circunstâncias. Tomé enfatiza que, para serem válidas, devem basear-se em indícios graves, precisos e concordantes, garantindo que a decisão seja justa e racional.

Embora não codificadas, as presunções hominis são amplamente aceitas pela doutrina e prática, servindo como ferramentas legítimas para reduzir incertezas e suprir deficiências probatórias na fiscalização tributária. Elas atuam como um elo entre a letra da lei e a realidade, permitindo que fatos jurídicos relevantes sejam conhecidos indiretamente, com razoável grau de probabilidade. A visão de Ferragut, de que as hominis são, na verdade, uma forma de presunções legais, sublinha a interconexão e funcionalidade dessas inferências, reforçando que, mesmo as inferências do intérprete, buscam dar efetividade a princípios e normas jurídicas.

Equilíbrio delicado: eficiência vs. justiça na aplicação das presunções
As presunções tributárias, apesar de inegavelmente vantajosas na promoção da eficiência e agilidade dos processos fiscais — como bem observa Maria Rita Ferragut [9] —, não estão isentas de riscos. Alessandro Del Col [10] alerta para o perigo da aplicação indiscriminada e descontextualizada, que pode levar a decisões injustas, especialmente quando desassociadas da complexa realidade econômica e das particularidades do caso concreto. A simplificação excessiva, imposta por uma presunção legal mal calibrada, pode distorcer a verdade material e gerar consequências fiscais severas e indevidas.

Fabiana Tomé [11], ao analisar o direito sob a lente da teoria dos sistemas, complementa essa perspectiva, ressaltando a necessidade de o sistema jurídico integrar-se e responder às dinâmicas da economia. O direito não pode operar em um vácuo; deve refletir e acomodar as nuances econômicas para evitar decisões arbitrárias e onerosas. A função do Direito, nas palavras de Tomé, é “estabilizar as expectativas normativas”, o que implica análise cuidadosa das circunstâncias econômicas para que as normas, incluindo as presunções, não se tornem descontextualizadas e punitivas desproporcionalmente.

Paulo de Barros Carvalho [12] corrobora, enfatizando a importância de um texto normativo claro, completo e, acima de tudo, reflexivo da realidade para garantir que as presunções legais sejam aplicadas de forma justa. Ele aponta que “há, necessariamente, um intervalo entre a realidade social […] e a realidade jurídica”, e que este hiato deve ser cuidadosamente gerido. O desafio é calibrar as presunções de modo que o direito não se afaste excessivamente da complexidade dos fatos econômicos, evitando transformar-se em um instrumento alheio à realidade. Para que o direito tributário possa efetivamente regular transações econômicas e garantir equilíbrio entre o interesse arrecadatório e os direitos do contribuinte, um alinhamento estreito com a realidade econômica é indispensável.

Um dos pontos mais sensíveis é a atribuição automática de dolo (intenção de fraudar) baseada unicamente em presunções, sem prova inequívoca da intenção do contribuinte. Essa problemática é evidenciada pelas súmulas do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) [13]. A Súmula Carf nº 25, por exemplo, estabelece que “a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64”. Complementarmente, a Súmula Carf nº 34, ao tratar da omissão de receita por depósitos bancários de origem não comprovada, ressalva que a qualificação da multa de ofício é cabível “quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas”. Essas súmulas baluartam a defesa do contribuinte, exigindo comprovação de elemento subjetivo (dolo ou fraude) para penalidades mais gravosas, mesmo diante de presunção de omissão de receita, resguardando princípios como o da culpabilidade.

Essa carência de evidência material para justificar sanções mais severas impõe reavaliação das bases das presunções em casos de dolo. Exige-se das autoridades fiscais atenção redobrada e análise meticulosa, para que o contribuinte não seja penalizado indevidamente com multas qualificadas ou representações criminais sem prova robusta de sua intenção ilícita. A cautela na aplicação das presunções, especialmente quando ensejam tipificação de condutas mais graves, é pilar da justiça tributária.

Conclusão
As presunções tributárias são pilares funcionais que sustentam a eficiência da administração fiscal moderna, conectando a urgência da arrecadação com a complexidade da realidade econômica. São um instrumento indispensável para o Estado no combate à evasão e sonegação, permitindo atuação ágil e eficaz diante de indícios de difícil comprovação direta. Contudo, sua natureza inferencial exige aplicação com máxima prudência e discernimento.

A busca por uma aplicação harmoniosa e equilibrada das presunções no Direito Tributário deve ser contínua. Isso implica em:

Reforçar a clareza normativa: leis que instituem presunções devem ser formuladas com máxima clareza, definindo fatos presuntivos e presumidos de forma inequívoca, para evitar ambiguidades.

Contextualização econômica: fiscalização e julgamento devem considerar a realidade econômica, evitando aplicação mecânica que gere injustiças.

Salvaguarda dos princípios constitucionais: a aplicação deve respeitar a ampla defesa, o contraditório, a proporcionalidade e a capacidade contributiva, garantindo condições plenas de contestação.

Diferenciação entre presunção e dolo: manter a distinção entre a presunção de um fato gerador e a prova do dolo, exigindo elementos probatórios concretos para multas qualificadas.

Aprimoramento do controle: órgãos administrativos e judiciais devem atuar como filtros rigorosos, revisando a aplicação das presunções para garantir alinhamento com a legislação e princípios do direito.

Ao propor mecanismos de aprimoramento que respeitem as peculiaridades de cada caso, as presunções podem continuar a ser ferramentas jurídicas eficazes e justas nos processos tributários. A complexa sinfonia entre eficiência fiscal e busca pela justiça demanda que legislador, administrador e julgador atuem em consonância, garantindo que as presunções sirvam ao propósito maior do direito: promover equidade e segurança jurídica.

Referências

[1] TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário, p. 169.

[2] FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário, 2. ed., Editora: Quartier Latin, 2001, p. 115-119.

[3] Presunções no Direito Tributário, p.119 e p. 112-114.

[4] ROCHA, Thiago Maia Nobre. Praticidade Fiscal nas Presunções Tributárias, 2. ed., Editora Noeses, 2021, p. 29-30.

[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método, p. 981.

[6] HARET, Florence. Teoria e Prática das Presunções no Direito Tributário, 1. ed., Editora Noeses, 2010, p. 52.

[7] Presunções no Direito Tributário, p. 190-191.

[8] A Prova no Direito Tributário, pg. 365.

[9] Ibidem, p.73.

[10] DEL COL, Alessandro. Direito tributário sancionatório. Coordenador Robson Maia Lins, 1. ed., São Paulo, Editora Noeses, 2021, p. 101.

[11] A Prova no Direito Tributário, p. 62.

[12] CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO Fundamentos Jurídicos da Incidência, 11. ed., Editora Noeses, 2021, p. 167.

[13] Súmula CARF nº 25 e Súmula CARF nº 34.