A controvérsia envolvendo a incidência de contribuição previdenciária patronal sobre o terço constitucional de férias é das mais emblemáticas, envolvendo tensões entre a estabilidade jurisprudencial, a proteção da confiança e a evolução interpretativa em um mundo permanente (e velozmente) cambiante.

Recapitulando fatos importantes nos tribunais superiores
Por diversos anos, em razão do reconhecimento da índole exclusivamente infraconstitucional, dada ao Tribunal da Cidadania a palavra final acerca da matéria, tendo sido firmada natureza indenizatória do terço constitucional de férias, afastando-se a incidência tributária, consequentemente [1]. Submetido à sistemática dos recursos representativos de controvérsia, o entendimento proferido em 2014, no Tema de nº 479, passou a ser de observância obrigatória, tanto no âmbito judicial, quanto no âmbito do Carf – ex vi do artigo 99 do RICarf.

A partir daí, certo ter sido criada legítima expectativa nos contribuintes de que a exação não seria exigível – expectativa esta, frise-se, reforçada pela própria jurisprudência da Corte Constitucional, que reiteradamente afirmava, desde 2011, a natureza infraconstitucional da controvérsia, como já contamos.[2]

O cenário – até então estabilizado – veio a ser substancialmente redesenhado em 2020, a partir do julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 1.072.485/PR, submetido ao regime da repercussão geral. No Tema, ao qual veio a ser atribuído o nº 985, além de frustrada a expectativa da não admissibilidade da discussão, firmada orientação diametralmente oposta à do Superior Tribunal de Justiça: dito ser legítima a incidência de contribuição social sobre o valor pago a título de terço constitucional de férias. Uma dupla reviravolta.

O terço constitucional de férias passou a ser compreendido como um complemento da remuneração ordinária, pago em virtude de contrato de trabalho em curso e com periodicidade anual previsível, preenchendo, assim, ambos os requisitos exigidos para a incidência da contribuição previdenciária patronal. Entenderam os ministros da Corte Constitucional que: i) se há repetição em certo lapso temporal (ainda que não seja ela mensal), inequívoco ser o pagamento habitual (ou não eventual); e, ii) se a quantia seria paga em decorrência da avença laborativa, certa seria a natureza remuneratória da verba.

O reconhecimento da necessidade de modulação dos efeitos da decisão pela Corte Constitucional
Não havendo dúvidas sobre a abrupta alteração da longeva jurisprudência até então dominante, em sede de embargos e com arrimo no disposto no §3º do artigo 927 do Código de Processo Civil (CPC), modulados os efeitos da decisão do STF. Foi atribuído ao acórdão eficácia ex nunc, a contar da data de publicação da ata de julgamento (15 de setembro de 2020), RESSALVADAS as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não seriam devolvidas pela União.

A compreensão da modulação estabelecida pelo Guardião da Constituição é indispensável para a correta compreensão dos limites e das consequências práticas de sua aplicação.

De um lado, a corte vedou a cobrança retroativa da contribuição previdenciária patronal sobre fatos ocorridos até 14 de setembro de 2020, bastando que a exação não tivesse sido recolhida, de modo a resguardar a confiança legítima dos contribuintes que se pautaram na jurisprudência antes por vários anos reinante. De outro lado, instituiu ressalva expressa segundo a qual as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até o firmado marco temporal (isto é, 15 de setembro de 2020) não seriam devolvidas pela União. Assim, obstaculizada a repetição e/ou compensação administrativa das parcelas referentes ao terço constitucional de férias, além de impedida massiva judicialização da questão.

O 15 de setembro de 2020
Foi demarcado o dia 15 de setembro de 2020, data de publicação da ata de julgamento, para que passassem a operar os efeitos do julgado, que representou verdadeira guinada. Isso significa que, para os fatos geradores ocorridos até tal marco temporal, prevalece a impossibilidade da incidência das contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional, em razão do procedente vinculante do STJ. Portanto, a constitucionalidade da exigência começa a ser reconhecida apenas após o 15 de setembro de 2020.

Firmadas essas premissas, imaginemos algumas situações.

i) fatos geradores anteriores a 15 de setembro de 2020

Em se tratando de julgamento de lançamento de contribuição previdenciária referente a fatos geradores anteriores a 15 de setembro de 2020, motivada pela não inclusão do terço constitucional na base de cálculo, há de ser a autuação cancelada, extinguindo-se o crédito tributário, nos termos do inciso IX do artigo 156 do CTN.

Nesse sentido, cf. os seguintes julgados, todos proferidos pelo Carf: 2302-004.260, 2302-004.259, 2201-012.431, 2004-000.334, 2201-012.408 e 1001-003.862.

ii) restituição ou compensação envolvendo pretenso direito creditório decorrente de fatos geradores anteriores a 15 de setembro de 2020, sem ação judicial

Tratando-se de lide relacionada a pedido de restituição ou à compensação tendo como pano de fundo alegado direito creditório pautado em contribuições previdenciárias que incidiram sobre o terço constitucional de férias, importante verificar, antes de tudo, o ajuizamento (ou não) de ação judicial por parte do contribuinte.

Isso porque, tal hipótese está subsumida à ressalva no sentido de que “as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, (…) não serão devolvidas pela União”. Merece destaque a proposta feita pelo ministro Fux no sentido de também ressalvar da modulação de efeitos os casos de contestação administrativa. A tese não ganhou a adesão da ministra e dos ministros, não encontrando guarida no Pleno da nossa Corte Constitucional.

Às julgadoras e aos julgadores administrativos caberá, em atenção à modulação perpetrada pelo STF, negar a pretensão do contribuinte – vide acórdãos Carf 2301-011.962 e 2302-004.260, a título exemplificativo.

iii) restituição ou compensação envolvendo pretenso direito creditório decorrente de fatos geradores anteriores a 15 de setembro de 2020, resguardados em ação judicial

Na hipótese de haver ação judicial, ajuizada até 15 de setembro de 2020, assegurado o direito de repetir o indébito tributário, cabendo à administração tributária observar aquilo que restar determinado pela autoridade judicial que, ao seu turno, respeitará a tese firmada pelo STF no Tema nº 985e a sua respectiva modulação de efeitos. Deverá ser reconhecido direito do contribuinte, caso o contribuinte consiga comprovar sua certeza e liquidez.

Extensão a outras contribuições incidentes sobre folha de salários
Outro aspecto de relevo diz respeito à extensão dos fundamentos determinantes do Tema 985 a outras exações incidentes sobre a folha de salários. Referimo-nos às contribuições destinadas aos terceiros e à contribuição para o PIS/Pasep, de que trata o artigo 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001.

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, ao examinar a ratio decidendi do acórdão do STF, concluiu ser válida sua aplicação às contribuições destinadas a terceiros (Sistema S, Incra, salário-educação) e à contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários, prevista no artigo 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. A justificativa repousa na identidade da base de cálculo dessas exações com a da contribuição previdenciária patronal, o que autoriza, nos termos do § 9º do artigo 19 da Lei nº 10.522/2002, a dispensa de contestação e de recursos nas mesmas hipóteses alcançadas pela modulação temporal.

Importante, contudo, relembrar que, em se tratando de processo em que trate de pretensão do contribuinte à compensação de contribuição aos terceiros, a despeito de a legislação tributária proibir tal pretensão, nos termos do artigo 89 da Lei nº 8.212/91 c/c artigo 47 da IN RFB nº 900/2008, artigo 59 da IN RFB nº 1.300/2012, artigo 87 da IN RFB nº 1.717/2017 e artigo 88 da IN RFB nº 2.055/2021 [3], tal impedimento foi afastado pela jurisprudência dominante do STJ e foi objeto da Nota PGFN/CRJ/Nº 1245/2016, tendo sido incluído na lista de casos com dispensa de contestar e recorrer [4].

A interpretação dada, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, à modulação dos efeitos no Tema STF nº 985
O Parecer Sei nº 4366/2025/MF, aprovado para os fins do artigo 19-A, caput e inciso III da Lei nº 10.522/2002, inclui as seguintes hipóteses na lista de dispensa de contestação e recursos da Procuradoria da Fazenda Nacional [5]:

xx Contribuição Previdenciária

xx) Contribuição previdenciária do empregador – terço de férias gozadas

Resumo: No julgamento do RE nº 1.072.485/PR (Tema nº 985 de repercussão geral), o STF fixou a seguinte tese: “É legítima a incidência e contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias”.

A corte reconheceu a constitucionalidade da contribuição previdenciária patronal sobre o terço de férias gozadas, sendo o mérito integralmente favorável à Fazenda Nacional.

Ocorre que os efeitos da decisão de mérito foram modulados pelo STF, de modo que a constitucionalidade da contribuição previdenciária patronal sobre o terço de férias gozadas valerá a partir da publicação da ata do julgamento de mérito, ocorrida em 15/9/2020 (incluindo essa data), ressalvadas as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data, que não serão devolvidas pela União.

Observação 1: Apesar de a tese utilizar o termo genérico “contribuição social”, a decisão se refere à contribuição previdenciária patronal, a saber: artigo 22, incisos I, II e §1º e artigo 24, da Lei nº 8.212, de 1991, e artigo 57, §6º e §7º, da Lei nº 8.213, de 1991.

Observação 2: Esta inclusão em lista obsta lançamentos e atos de cobrança (administrativos e judiciais) de fatos geradores ocorridos até 14/9/2020 (incluindo essa data), ensejando essa situação hipótese de dispensa de atuação.

Observação 3: a União teve assegurado o direito de não repetir as contribuições recolhidas até 15/9/2020 (incluindo essa data) que não foram impugnadas judicialmente até essa mesma data.

Observação 4: excepcionalmente, para as contribuições recolhidas até 15/9/2002 (incluindo essa data) que foram impugnadas judicialmente até 15/9/2020 (incluindo essa data), o direito de repetição/compensação dos valores pagos foi resguardado, sendo hipótese de dispensa de contestar e recorrer por parte dos procuradores da Fazenda Nacional.

Observação 5: o STF não resguardou o direito de reaver as contribuições recolhidas que foram impugnadas administrativamente.

Observação 6: é possível estender a ratio decidendi do Tema nº 985 às contribuições destinadas aos terceiros e à contribuição para o PIS/Pasep, de que trata o artigo 13 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, porquanto incidentes sobre a mesma base de cálculo da contribuição previdenciária patronal: “folha de salários”. Logo, a autorização de dispensa de atuar judicial e administrativa relativamente ao tema nº 985, em razão da modulação temporal, pode ser estendida para, também, dispensar a atuação nas mesmas situações envolvendo as referidas exações.

Em processo apreciado pela 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em sessão realizada em 10 de fevereiro p.p., de relatoria do conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, entenderam que, no caso concreto, a observância da tese firmada no Tema STF nº 985 eram convergentes com as conclusões lançadas no Parecer Sei nº 4366/2025/MF, tendo sido acolhida a pretensão do recurso especial do contribuinte para afastar da base de cálculo do lançamento a rubrica do terço de férias [6].

Calmaria após tormentas
O trânsito em julgado do Tema de nº 985 do STF coloca um ponto final em um dos capítulos mais extenuantes e cambiantes do contencioso tributário. Ao final, firmado que a incidência da contribuição previdenciária patronal sobre o terço constitucional de férias é válida para os fatos geradores ocorridos a partir de 15 de setembro de 2020, respeitada a modulação de efeitos estabelecida pela Corte Constitucional.

A controvérsia, que durante anos alimentou um intenso contencioso judicial e administrativo, cede espaço a um cenário de maior calmaria e previsibilidade, ainda que tanto tenha custado. Não há de ser negligenciada a importância da modulação de efeitos para harmonizar a força dos precedentes judiciais com a preservação da segurança jurídica e da proteção da confiança.

[1] STJ. REsp nº 1.230.957/RS, rel. min. Mauro Campbell Marques, julgado em 26/2/2014, DJe de 18/3/2014.

[2] Vide os seguintes precedentes, todos proferidos pelo STF: RE nº 611.505, ARE nº 745.901, RE nº 814.204 e RE nº 892.238. Inclusive, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu a Nota PGFN/CRJ nº 115 de 2017, em que chancelada a dispensa de recorrer nos casos em que se discutia a incidência da contribuição previdenciária do empregado sobre diversas verbas, dentre elas o terço de férias.

[3] Os três últimos estampam idêntica redação: “É vedada a compensação, pelo sujeito passivo, das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos.”

[4] 1.7 – Compensação e repetição

i) Compensação. Contribuições destinadas a outras entidades ou fundos. Vedação contida no art. 47 da Instrução Normativa RFB nº 900/2008 e no art. 59 da Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012. Ilegalidade. Precedentes: AgInt no REsp 1591475/SC, AgInt no REsp 1536294/SC, AgInt no REsp 1547436/RS, AgInt no REsp 1591475/SC, REsp 1498234/RS, AgInt no REsp 1585231/SC e REsp nº 1607802/RS.

[5] Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002:

Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de contestar, de oferecer contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a desistir de recursos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou administrativa versar sobre:

(…)

VI – tema decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em matéria constitucional, ou pelo Superior Tribunal de Justiça, pelo Tribunal Superior do Trabalho, pelo Tribunal Superior Eleitoral ou pela Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência, no âmbito de suas competências, quando:

a) for definido em sede de repercussão geral ou recurso repetitivo; ou

(…)

§9º A dispensa de que tratam os incisos V e VI do caput deste artigo poderá ser estendida a tema não abrangido pelo julgado, quando a ele forem aplicáveis os fundamentos determinantes extraídos do julgamento paradigma ou da jurisprudência consolidada, desde que inexista outro fundamento relevante que justifique a impugnação em juízo.

[6] Trata-se do processo nº 16327.720986/2017-41, cujo número do acórdão estava pendente de numeração e disponibilização até o fechamento desta coluna.