A reforma tributária prometeu simplificação. Mas parte do resultado vai depender menos de alíquotas e mais de como o Estado fiscaliza e resolve conflitos. É nesse ponto que entra a cooperação: ela pode ser garantia efetiva ou apenas retórica.

A Emenda Constitucional 132 inseriu a cooperação no novo § 3º do artigo 145, entre os princípios do Sistema Tributário Nacional. Mercê do carrossel de novidades trazido pela reforma, esses princípios têm recebido pouca atenção da academia. Exceção notável é artigo publicado em 2023 pelos professores Marco Aurélio Grego e Sérgio André Rocha na Revista de Direito Tributário Atual [1].

Este artigo, na esteira daquele dos professores, busca investigar o conteúdo e alcance do “princípio da cooperação”. Para alcançar esse propósito, partiremos da investigação de uma interpretação genética desse princípio, isto é, como e porque ele foi inserido no texto da reforma tributária. Em seguida, passaremos a indagar o significado da cooperação, indagando especialmente para que fim cooperar, quem deve cooperar e de que maneira.

De onde veio a cooperação?
No processo legislativo, certos “princípios” entram no texto com função simbólica: declaram um valor, sinalizam um rumo, produzem consenso retórico. Isso ocorre, sobretudo, quando o legislador quer “marcar posição” sem detalhar mecanismos [2]. Mas, uma vez constitucionalizado, o princípio deixa de ser ornamento: passa a atuar como parâmetro de validade e de interpretação. E pode, no caso concreto, bloquear condutas incompatíveis com o seu programa.

O princípio da cooperação não existia no texto original da Proposta de Emenda Constitucional no 45/2019, como proposto pelo deputado Baleia Rossi. Tampouco existiu no parecer do deputado Aguinaldo Ribeiro, relator da matéria na Câmara dos Deputados. O princípio da cooperação foi incluído na terceira versão do parecer do relator na Comissão de Constituição e Justiça do Senado, Senador Eduardo Braga, datado de 7 de novembro de 2023. O texto foi incluído em virtude da aprovação da emenda 601, do senador Efraim Filho.

Essa emenda propôs acrescer expressamente o princípio da cooperação ao rol de vetores que devem orientar o Sistema Tributário Nacional no novo § 3º do artigo 145 da Constituição, ao lado da simplicidade, transparência e justiça tributária. A ideia central era tornar a cooperação uma diretriz constitucional para que a legislação e a prática administrativa sejam desenhadas de modo a viabilizar condutas cooperativas tanto pelo Fisco quanto pelo contribuinte, com dupla finalidade: aumentar a eficiência arrecadatória (reduzindo fricções, custos de conformidade e ineficiências) e reforçar garantias do particular, sobretudo no âmbito da fiscalização e do contencioso.

A justificação da emenda parte do diagnóstico de que a relação fisco-contribuinte, no Brasil, tornou-se “conturbada e belicosa”, e sustenta que experiências recentes, como a transação tributária no plano federal, e recomendações institucionais, a exemplo de estudos do Conselho Nacional de Justiça, indicam que a cooperação (com transparência ativa, integração institucional e métodos adequados de resolução de disputas) é condição para reduzir litigiosidade e tornar o sistema mais funcional, especialmente em um modelo de IVA dual que exigirá coordenação entre diversos entes da administração tributária.

Para que cooperar?
A partir do texto da emenda 601, pode-se responder a uma das perguntas iniciais deste artigo. Os objetivos comuns indicados durante o processo legislativo, aumento da eficiência e reforço de garantias do particular, se coadunam com valores clássicos do sistema tributário. Um bom sistema deve ser eficiente, ou seja, arrecadar os maiores valores com o menor sacrifício de direitos individuais; e deve ser justo e proteger os direitos do contribuinte.

Mas de nada adianta saber que existe um objetivo em comum sem saber quais são os sujeitos que o partilham.

Quem coopera com quem?
No já citado texto de Para Marco Aurélio Greco e Sérgio André Rocha, a cooperação é definida como princípio típico da sociedade de risco, um ambiente em que instituições e indivíduos agem de forma coordenada, muitas vezes transigindo, para enfrentar problemas que se intensificaram na pós-modernidade. No campo tributário, ela não se esgota no IBS/CBS e alcança mecanismos cooperativos de prevenção e solução de conflitos. Não pode ser lida como dever unilateral do contribuinte, visto que se irradia sobre agentes públicos e privados, com limites de simplicidade, razoabilidade e proporcionalidade.

A justificação da emenda 601 dialoga bem com essa moldura. Ela define a cooperação como diretriz para que a relação jurídico-tributária seja estruturada de modo a viabilizar atuação cooperativa tanto do ente público quanto do particular, visando simultaneamente arrecadação mais eficiente e resguardo de direitos, sobretudo na fiscalização. A emenda, contudo, é ainda mais explícita num ponto: ela estende a cooperação ao plano interfederativo e interorgânico, exigindo atuação integrada entre entes e interpretação cooperativa entre União, estados, Distrito Federal e municípios, além da cooperação com contribuintes.

Percebe-se, por conseguinte, o caráter bidimensional da cooperação. Em uma primeira dimensão, a cooperação deve se dar entre Fisco e contribuinte; em uma segunda dimensão, entre os próprios entes públicos. Nessas duas dimensões, são partilhados os dois objetivos comuns já enunciados: aumento da eficiência arrecadatória e reforço de garantias do particular.

Na dimensão Fisco-contribuinte, a literatura clássica tratou “cooperação” como dever não pecuniário do sujeito passivo, destinado a viabilizar a apuração do fato gerador [3]. A reforma transforma esse dever unilateral em bilateral. Agora, a cooperação constitucional não legitima apenas deveres do contribuinte. Ela também impõe uma postura pública propositiva e corretiva (menos inquisitória, mais orientadora), exatamente para ganhar eficiência sem degradar garantias.

Já na dimensão interfederativa, parece, do ponto de vista prático, que os entes públicos deverão cooperar entre si para viabilizar a cobrança eficiente do IBS/CBS. Contudo, perceba-se a eficiência arrecadatória é apenas um dos dois objetivos da cooperação constitucional. O segundo é o reforço de garantias do particular. Com efeito, caberá aos entes públicos cooperar também para evitar redundâncias e contradições no processo de cobrança e fiscalização tributária, de modo a maximizar os direitos do contribuinte, bem como harmonizar e coordenar a legislação. Essa segunda “perna” não é decorativa.

Como cooperar?
Por fim, cabe indagar de que maneira os entes devem cooperar. Primeiramente, deve se ter em vista de que o princípio da cooperação deve dirigir a formulação legislativa infraconstitucional. É preciso que a legislação tributária preveja mecanismos de cooperação. Exemplos dos mecanismos de cooperação Fisco-contribuinte são a transação tributária, a autorregularização incentivada, os programas e de conformidade, dentre outros mecanismos previstos nas Leis Complementares 225 e 227.

Mas a cooperação também pode ter aplicação imediata, seja bloqueadora de condutas contrárias ao seu conteúdo normativo, interpretativa de normas inferiores ou mesmo integrativa do ordenamento, quando não prevista norma específica necessária a fazer valer seu programa temático [4]. Esse aspecto é fundamental: enquanto princípio, a cooperação irradia efeitos em casos concretos, não apenas abstratamente na formulação legislativa.

– Na dimensão Fisco–contribuinte: cooperação não é “boa vontade”. É método. Implica previsibilidade, transparência ativa e orientação prévia, reduzindo custos de conformidade sem converter eficiência em pretexto para fragilizar garantias.

– Na dimensão interfederativa e interorgânica: cooperação é integração sem redundância. Exige coordenação entre União, estados, DF e municípios e entre órgãos da administração tributária para evitar duplicidade de exigências, contradições interpretativas e litígios produzidos pelo próprio desenho institucional.

Em suma, a cooperação não foi inserida no texto constitucional de maneira meramente simbólica. Ela tem conteúdo, destinatários e finalidades. E projeta consequências. Exige desenho legislativo coerente, mas também opera desde já como parâmetro de interpretação e de bloqueio de condutas incompatíveis com seu programa normativo, sobretudo quando a administração tributária, sob o pretexto de eficiência, reproduz redundâncias, contradições e assimetrias que degradam as garantias do particular. Se a reforma pretende, de fato, simplificar e pacificar, a cooperação deve deixar de ser retórica vazia e passar a ser critério de decisão.

[1] GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Vetores do Sistema Tributário Nacional após a EC n. 132. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 56, p. 752–780, 2024. DOI: 10.46801/2595-6280.56.33.2024.2536. Disponível aqui.

[2] GUSFIELD, J. R. “Moral Passage: the Symbolic Process in Public Designations of Deviance”, Social Problems, v. 15, n. 2, Detroit,1967, p. 229.

[3] SALDANHA SANCHES, José Luís. A quantificação da obrigação tributária: deveres de cooperação, autoavaliação e avaliação administrativa. 2. ed. Lisboa: Lex, 2000, p. 56-57.

[4] A respeito da eficácia dos princípios, cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. 14. Ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 104-110.

Fonte: Conjur