A definição da forma de contagem do prazo decadencial para que o Fisco constitua os seus créditos em face dos contribuintes sempre foi tormentosa na jurisprudência, principalmente pelo fato de o Código Tributário Nacional apresentar dois dispositivos de regência, o §4º do artigo 150 e o inciso I do artigo 173 e as controvérsias na sua aplicação face aos tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação. A estipulação das situações em que cada regra é aplicável sempre gerou dúvidas e conflitos entre as autoridades fiscais e os contribuintes, bem como incertezas e contradições na jurisprudência.

Para o contribuinte, a pacificação da forma de aplicação do prazo decadencial é imprescindível para a segurança jurídica na estruturação da sua atividade, já que impacta questões como controle de documentos e administração de prováveis passivos e contingências.

Tal situação se estabilizou em 12/08/2009, com o julgamento do Recurso Especial nº 973.733/SC pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afetado à sistemática dos recursos repetitivos (artigo 543-C do CPC), por meio do qual se pacificou o entendimento acerca do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, no que tange aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, nos seguintes termos:

"PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (…).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (…).
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008". (REsp 973733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/08/2009, DJe 18/09/2009) – (grifou-se).

Dessa forma, é a existência de antecipação do pagamento o que determina a aplicação do prazo de cinco anos a contar do fato gerador (artigo 150, §4º), com a sua ausência determinando a aplicação do termo a quo do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, previsto no inciso I do artigo 173 do CTN.

Repercussão relevante dessa decisão foi a vinculação do seu entendimento na Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, com a aplicação do dispositivo do artigo 62-A do seu Regimento Interno. Veja-se:

"CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL FATO GERADOR: 1996. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. APLICAÇÃO DA DECISÃO DO STJ, EM RECURSO REPETITIVO. ARTIGO 62-A DO RICARF. INCIDÊNCIA DO ARTIGO 173, INCISO I, DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO DO TRIBUTO NEM DECLARAÇÃO PRÉVIA CONSTITUTIVA DO DÉBITO POR PARTE DO CONTRIBUINTE.
Não havendo pagamento antecipado parcial nem prévia declaração do débito por parte do contribuinte, nos termos da decisão do STJ, (Resp. nº 973.733-SC) deve incidir, para a contagem do prazo decadencial, o artigo 173, inciso I, do CTN. Tenda a intimação pessoal ocorrido em 19/02/2002, recaindo a discussão sobre fato geradores ocorridos no ano-calendário de 1996, é de se ter por não configurada a decadência". (1ª TURMA/CSRF/CARF/MF/DF/Câmara Superior de Recursos Fiscais – Relatora SUSY GOMES HOFFMANN – 13808.000299/2002-29 – 17/05/2012) – (grifou-se).

Contudo, ainda havia dúvidas quanto à aplicação desse entendimento nas situações em que o crédito tributário decorria da glosa de créditos escriturais de ICMS, IPI e PIS/COFINS. Isso porque, até outubro de 2011, o Superior Tribunal de Justiça reiteradamente vinha decidindo que, nesses casos, a contagem do prazo seria sempre a prevista no inciso I do artigo 173 do CTN, mesmo tendo havido pagamento antecipado pelo contribuinte, por entender que este teria sido dado em desacordo com a legislação tributária.

Para exemplificar o entendimento até então majoritário, cite-se a ementa dos seguintes julgados:

"(…) ICMS. CREDITAMENTO INDEVIDO DO IMPOSTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DA REGRA PREVISTA NO ART. 173, I, DO CTN. (…)
1. Havendo creditamento indevido de ICMS, o prazo decadencial para que o Fisco efetue o lançamento de ofício é regido pelo art. 173, I, do CTN, razão pela qual a decadência não ficou caracterizada no caso dos autos, como bem observou o Tribunal de origem. Nesse sentido: REsp 842.413/MG, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 19.10.2006; REsp 979.228/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 16.4.2009.
(…)
3. Agravo regimental não provido". (AgRg no Ag 1273246/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/08/2010, DJe 03/09/2010)
"(…) ICMS – CREDITAMENTO – ENERGIA ELÉTRICA – CONVÊNIO ICMS 66/88 – IMPOSSIBILIDADE – DECADÊNCIA – LANÇAMENTO DE OFÍCIO – NÃO-OCORRÊNCIA – (…)
(…)
4. Ocorrendo creditamento indevido de ICMS incidente na aquisição de energia elétrica no período de vigência do Convênio ICMS 66/88, a fiscalização deve recusar a homologação do acertamento realizado pelo contribuinte e lançar os créditos de ofício, consoante o art. 173, I, do CTN. Inexistência de decadência na espécie. Precedentes.
5. Recurso especial conhecido em parte e, nesta parte, não provido". (REsp 979.228/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/03/2009, DJe 16/04/2009)

A Ministra Eliana Calmon, relatora do Recurso Especial nº 979.228/RS, cuja ementa foi acima colacionada, apresenta a seguinte fundamentação para o seu posicionamento:

"No regime de acertamento do crédito pelo contribuinte, o Fisco pode recusar a homologação e lançar o tributo devido, nos termos do art. 173, I, do CTN, que prevê o lançamento de ofício, sendo certo que a conduta da recorrente subsume-se ao comando expresso no art. 149, V, do CTN.
Assim, o prazo inicia-se do exercício fiscal seguinte ao da entrega da declaração em que ocorreu o indevido creditamento (1º.1.1995), vindo a expirar em 31.12.1999. Na hipótese, o lançamento operou-se no dia 3 de dezembro de 1999. Logo, não ocorreu a decadência do direito de lançar".

Esse posicionamento do Superior Tribunal de Justiça não se compatibilizava com a sistemática instituída pelo CTN, uma vez que o creditamento reputado como indevido não tem o condão de alterar a sistemática de homologação tácita do pagamento antecipado do contribuinte, salvo nos casos em que estivesse vinculado à prática dolosa, fraudulenta ou simulada, o que não ocorre no caso de créditos oriundos de efetivas operações, suportados por documentação idônea e devidamente escriturados, cuja glosa decorre de interpretação divergente do Fisco sobre a sua natureza (por exemplo, quando considera ser de uso e consumo aquilo que o contribuinte reputa como insumo). Da mesma forma, não se trata de descumprimento da legislação tributária, ou inexatidão de informações de prestação obrigatória pelo contribuinte, que permitam a aplicação do artigo 149, V do CTN, de modo a vincular o lançamento ao inciso I do artigo 173. As atividades de creditamento e apuração do saldo de imposto devido são preparatórias ao recolhimento, sendo a sua existência (ou não) o que determina o prazo decadencial aplicável.

Ocorre que esse posicionamento foi superado a partir do julgamento dos Embargos de Divergência nº 1.199.262/MG, em outubro de 2011, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, a qual, aplicando o entendimento do paradigmático REsp 973.733/SC, explicitou que, caso o pagamento a menor do ICMS decorra da glosa de créditos do imposto, a decadência deve ser contada nos termos do §4º do artigo 150 do CTN. Apenas quando o creditamento indevido tenha provocado a total ausência de recolhimento, aplicar-se-á a regra do inciso I do artigo 173:

"(…) ICMS. DECADÊNCIA. PRAZO PARA A CONSTITUIÇÃO DE DÉBITO PELA FAZENDA ESTADUAL. PAGAMENTO A MENOR EM DECORRÊNCIA DE SUPOSTO CREDITAMENTO INDEVIDO. APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4º, DO CTN. MATÉRIA PACIFICADA EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP 973.733/SC).
(…)
2. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 973.733/SC, realizado nos termos do art. 543-C e sob a relatoria do Ministro Luiz Fux, sedimentou o entendimento de que o art. 173, I, do CTN se aplica aos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou, quando, a despeito da previsão legal, não há o pagamento, salvo nos casos de dolo, fraude ou simulação.
(…)
4. Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime a questão jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de pagamento antecipado por parte do contribuinte. Para essa finalidade, salvo os casos de dolo, fraude ou simulação, despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte não realizou o pagamento integral do tributo.
5. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada (glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse todo o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim, estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do art. 150, § 4º, do CTN.
6. Na espécie, o acórdão que julgou o recurso especial foi claro ao consignar que houve pagamento a menor de débito tributário em decorrência de creditamento indevido. Dessa forma, deve-se observar o disposto no art. 150, § 4º, do CTN.
7. Agravo regimental não provido". (AgRg nos EREsp 1199262/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/10/2011, DJe 07/11/2011) – (grifou-se).

Essa decisão já tem repercutido na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, como indica o recente acórdão abaixo ementado:

"(…) ICMS. PAGAMENTO A MENOR EM DECORRÊNCIA DE SUPOSTO CREDITAMENTO INDEVIDO. APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4º, DO CTN. (…)
1. A Primeira Seção/STJ, ao apreciar o AgRg nos EREsp 1.199.262/MG (Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 7.11.2011), pacificou entendimento no sentido de que, em se tratando de lançamento suplementar, decorrente do pagamento a menor de tributo sujeito a lançamento por homologação, em razão da verificação de creditamento indevido, é aplicável a regra prevista no art. 150, § 4º, do CTN.
(…)
3. Agravo regimental não provido". (AgRg no REsp 1238000/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/06/2012, DJe 29/06/2012) – (grifou-se).

Entretanto, em que pese a mudança jurisprudencial acima exposta, ainda hoje se localiza no próprio Superior Tribunal de Justiça decisões aplicando a contagem do prazo decadencial contemplada no art. 173, I, do CTN, na hipótese de creditamento indevido de ICMS, vide o julgamento do AgRg no AREsp 76.977/RS, de 19.04.2012. Ementa abaixo:

"TRIBUTÁRIO. CREDITAMENTO INDEVIDO DE ICMS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DA REGRA PREVISTA NO ART. 173, I, DO CTN. PRECEDENTES.
1. A jurisprudência do STJ firmou o entendimento no sentido de que, havendo creditamento indevido de ICMS, o prazo decadencial para que o Fisco efetue o lançamento de ofício é regido pelo art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo de cinco anos, a partir do primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, donde se dessume a não ocorrência, in casu, da decadência do direito de o Fisco lançar os referidos créditos tributários.
2. "Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando ocorre o recolhimento em desconformidade com a legislação aplicável, deve a autoridade fiscal proceder ao lançamento de ofício (CTN, art. 149), iniciando-se o prazo decadencial de cinco anos no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito (art. 173, I, do CTN)." (REsp 973189/MG, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 04/09/2007, DJ 19/09/2007, p. 262).
Agravo regimental improvido". (AgRg no AREsp 76977/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/04/2012, DJe 19/04/2012)

Julgados como o AgRg no AREsp 76.977/RS se encontram dissociados do entendimento que o Tribunal reputou ter pacificado, motivo pelo qual se espera que não sejam mais reiterados, o que se apresenta imprescindível para a pacificação da relação Fisco-contribuinte sobre a questão decadencial, impedindo lançamentos incorretos e reduzindo o contencioso fiscal nas esferas administrativas e judicial. Ou seja, trata-se de providência mais que necessária para maior segurança jurídica na esfera tributária.

Além disso, a confirmação do entendimento do Superior Tribunal de Justiça terá a importante consequência de orientar a jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes e dos Tribunais Administrativos, impedindo que lançamentos já fulminados pela decadência sejam mantidos e acabem sendo levados desnecessariamente à apreciação do Poder Judiciário.

Nesse contexto, é relevante destacar que os Tribunais Administrativos Fiscais, em regra, ainda têm aplicado os precedentes do Superior Tribunal de Justiça que determinam a contagem do prazo decadencial, na hipótese de creditamento indevido de ICMS (mesmo havendo recolhimento parcial do tributo), com base no art. 173, I, do CTN. A esse respeito, o Conselho de Contribuintes/MG, em julho de 2012, proferiu os acórdãos 3.867/12/CE, 3.894/12/CE e 3.876/12/CE, nos quais se entendeu que:

"afasta-se a suposta violação ao art. 150, § 4º do Código Tributário Nacional, pois se trata aqui de lançamento de débito fiscal originário da cobrança decorrente do recolhimento a menor do ICMS, por apropriação indevida de créditos deste imposto".

O mesmo se verifica no Tribunal de Impostos e Taxas/SP, tal como decidido no acórdão proferido no Auto de Infração e Imposição de Multa nº 3161554-5, publicado em 10.09.2012:

"No caso de crédito indevido, a contagem do prazo decadencial é regida pelo inciso I do artigo 173, uma vez que os pressupostos de aplicação do §4º do art. 150 do CTN não estão atendidos".

Ora, não há razão para que o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 973.733/SC deixe de ser aplicado aos casos em que o saldo devedor decorra de creditamento indevido do tributo. Havendo recolhimento parcial de tributo sujeito ao lançamento por homologação, qualquer que seja a causa do surgimento da obrigação tributária, conta-se o prazo decadencial com base no art. 150, §4º, do CTN.

O simples fato de a obrigação tributária decorrer de eventual creditamento indevido do tributo não configura situação jurídica distinta de qualquer outra em que, tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, haja recolhimento parcial.

Portanto, conclui-se inexistir razão para se diferenciar o recolhimento a menor de tributo sujeito ao lançamento por homologação, quando decorrente de creditamento indevido, de qualquer outro motivo para o surgimento da obrigação tributária. Se houver antecipação do tributo devido, aplica-se a contagem do prazo decadencial contemplada no art. 150, §4º, do CTN, tal como decidido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp 973.733/SC e, especificamente no mérito aqui abordado, no EREsp 1.199.262/MG.