1. Introdução

O presente trabalho visa analisar a temática da simulação em matéria tributária sob a óptica do parágrafo único do artigo 116 do CTN, analisando o posicionamento dos principais doutrinadores acerca deste assunto.

Esta questão remete ao estudo de uma das mais sensíveis questões tributárias, qual seja a dicotomia entre evasão e elisão fiscal e os limites da legitimidade do planejamento tributário. Com efeito, deve-se analisar até que ponto o contribuinte, no exercício da sua autonomia privada, pode agir esquivando-se da incidência tributário sem, no entanto, fugir à legalidade e sujeitar-se à sanções por parte das autoridades fiscais.

Este tema vem gerando grandes discussões na doutrina tributária brasileira, principalmente depois do advento da LC nº 104/01 a qual introduziu o parágrafo único no artigo 116 no CTN [1]. O ponto central de debate é se este dispositivo estabelece uma limitação legal ou não para o planejamento tributário, ou, em outras palavras se trata ou não de uma norma antielisiva.

Propõe-se a analisar, portanto, de como se dá o tratamento da simulação no direito tributário, verificando-se se esta figura está ou não dentro do alcance material do parágrafo único do artigo 116 do CTN, verificando-se os mecanismos necessários para a desconsideração de tais atos e imposição de tributação do ato dissimulado.

2. Análise doutrinária da Figura da Simulação em Matéria Tributária

2.1. Considerações Iniciais

A simulação é um importante instituto de direito privado que produz impactos na seara tributária. Dessa forma, antes de proceder à sua análise sob o prisma do direito tributário, verificar-se-á como tal figura é tratada no âmbito do Direito Civil.

Caio Mário da Silva Pereira [2] afirma que o direito brasileiro, até o advento do Código Civil de 2002 (“CC/02”), entendia a simulação como defeito ligado ao interesse das partes, sendo causa de anulabilidade do ato. O CC/02, porém, mudou tal perspectiva, passando a tratá-la como causa de nulidade do negócio, seguindo o entendimento de que não haveria um vício de consentimento, mas sim há uma manifestação de interesse do agente, viciado pela desconformidade entre a declaração de vontade e a ordem legal, em relação ao resultado daquela ou em razão da técnica de sua realização.

Pontes de Miranda [3] afirma que simulação é o ato no qual se percebe uma divergência entre a exteriorização e a volição, ou seja, entre o verdadeiro intuito das partes e o que fora exteriorizado pretendido pelas partes, configurando, de tal sorte, um ato o qual entrou no mundo jurídico, com seu suporte fático, podendo-se ir contra ele no plano da validade se ofender terceiros, nascendo à pretensão de anulação á parte ofendida. [4]

Silvio Rodrigues [5] afirma que a o ato simulado se trata de um vício de causa, já que implica em um contrato com a finalidade de se enganar terceiros, por meio de uma intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada pelas partes, sendo necessário haver o denominado pacto simulatório, que se configura como elemento necessário para haver a simulação, constituindo a estipulação entre as partes do negócio verdadeiro, que será dissimulado, disfarçado por intermédio do negócio aparente.

A simulação, nos termos da legislação de direito privado pátria pode ser absoluta ou relativa. Segundo Caio Mario [6], tratar-se-á de simulação absoluta o negócio jurídico o qual encerra declaração, condição ou cláusula não verdadeira, havendo uma exteriorização de algo que efetivamente não ocorre, dizendo-se absoluta pelo fato de a declaração de vontade não se destinar a produzir qualquer resultado, não gerando, consequentemente, eficácia alguma. A simulação relativa, segundo Silvio Rodrigues [7], pode recair sobre a natureza do negócio, sobre o conteúdo do negócio ou sobre a pessoa participante do negócio.

2.2. Simulação no Direito Tributário

Transpondo a análise em questão para a seara tributária pode-se considerar que, a par da fraude, a simulação serve como instrumento constantemente utilizado em planejamentos tortuosos com o objetivo de ilidir ou enganar o Fisco.

Segundo Hermes Marcelo Huck [8], em matéria tributária a simulação pode ser considerada mais do que uma simples ocultação de negócio jurídico, requerendo, para ser configurada como tal, uma conduta dirigida a obstruir a ocorrência do fato gerador, utilizando-se para que atingir tal escopo, um arsenal complexo que envolvendo artimanhas documentais e contábeis. Dessa forma, ocorre o fato gerador tributário, mas este é, por meio da simulação, ocultado, passando a não ser mais tipologicamente reconhecido, em sua aparência, como hipótese de incidência legal.

Alberto Xavier [9], na mesma linha, afirma que, a partir do conceito de que simulação consiste na divergência entre a vontade real e a vontade declarada, devendo haver, como elementos essenciais, a intencionalidade da declaração, o acordo simulatório e o intuito de enganar terceiros, ter-se-ia a simulação fiscal nas hipóteses em que tal processo se desse com a intenção de enganar o Fisco, enquanto terceiro na operação.

Pelas conceituações apresentadas, de acordo com Roque Antônio Carraza [10], não haveria a necessidade, em um primeiro momento, de distinguir a simulação fiscal da simulação civil, na medida em que a primeira se configuraria como subespécie da segunda, não havendo a sua consideração como infração fiscal autônoma. Luciano Amaro [11], por sua vez, afirma que a figura da simulação, na esfera tributária traduz uma forma de deturpação do planejamento tributário, passando a configurá-lo como ato evasivo tributário, ou seja, a simulação na seara tributária teria implicações diversas da simulação no direito privado, que serão analisadas no item subsequente, depois de concluída a sua conceituação na esfera tributária.

Além das implicações serem diversas, existem outros aspectos a serem apontados na simulação fiscal. Analisando-se a simulação nas relações jurídicas entre Fisco e contribuinte, Alberto Xavier [12] aponta que se pode dar o fenômeno enganatório da simulação sobre qualquer dos elementos da obrigação tributária, tais como, sobre o fato gerador, sobre a base de cálculo ou sobre o sujeito passivo.

Deve-se, neste ponto, realizar uma distinção entre as figuras da simulação e da dissimulação, para evitar eventuais confusões terminológicas, sendo esta a atitude que o contribuinte toma no sentido de ocultar a ocorrência do fato gerador ou da natureza de seus elementos, escondendo o que realmente aconteceu. Ou seja, nas palavras de Luciano Amaro [13], o indivíduo apela para a simulação de uma situação jurídica, não tributável ou com tributação menos onerosa, ocultado, dissimulado, a verdadeira situação jurídica, a qual se configura como sendo tributável ou com tributação mais onerosa.

2.3. Simulação como Ato Elusivo Fiscal

O conceito de elusão fiscal, conforme as lições de Heleno Taveira Tôrres [14] abarcariam as ações por meio das quais o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, objetiva a dissimulação da ocorrência do fato gerador.

A elusão fiscal diferencia-se da evasão e da elisão fiscal pelo fato de que se trata da utilização de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude a lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrando-se, em consequência do ato em questão, em uma situação tributária mais favorável ou obtendo alguma vantagem fiscal indevida. Dessa forma, o parágrafo único do artigo 116 do CTN pode ser denominado como uma norma antielusiva. Tal posicionamento parece ser o mais correto para a exegese do dispositivo legal em questão.

Seguindo a classificação de Heleno Taveira Torres, o entendimento que nos parece mais correto é o de entender a simulação como um ato elusivo fiscal, na medida em, conforme já exposto, esta figura trata-se da combinação de atos lícitos em uma ação desprovida de causa com objetivo de se dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

2.4. Desconsideração de atos e negócios jurídicos simulados

Como já anteriormente mencionado, com o advento do CC/02, houve uma alteração na disciplina do assunto em questão, passando, a simulação, a ser considerada uma hipótese de nulidade do negócio jurídico. [15]

Orlando Gomes [16] considera que a lei brasileira regula a simulação no capítulo dos vícios da vontade entre as causas de invalidade e não dos defeitos dos negócios jurídicos e, consequentemente, como nulidade do contrato, determinando a nulidade do negócio jurídico que apresente simulação absoluta e estabelecendo que subsistirá o que se dissimulou, se válida for a substancia e forma na hipótese de simulação relativa.

Segundo Heleno Tôrres [17], deve destacar o fato que o interprete deve conhecer o contexto no qual a simulação encontra-se veiculada, devendo ser levada em consideração que a vontade é protegida somente quando portadora de um interesse real, tendente a realizar uma atividade de cunho lícito.

Dessa forma, entende-se que a simulação, pela nova disciplina do CC/02, passou de defeito do negócio jurídico para hipótese de nulidade deste, devendo, nas hipóteses em que se trata de simulação relativa, nos termos do disposto no artigo 167 do CC/02, prevalecer o negócio jurídico que fora dissimulado.

Todavia, a análise dos efeitos da simulação na seara tributária remete ao tema da licitude do planejamento tributário, na medida em que a simulação macula a legalidade do ato, transformando a lícita economia de tributos em um ato evasivo (ou elusivo, conforme entendimento que nos parece mais adequado).

Conforme já visto, a licitude dos meios e a finalidade do ato serve como divisor de águas entre os três conceitos, havendo, a economia de tributos, para ser considerada lícita, estar não apenas revestida pela pratica lícita de atos, mas também deve haver um objetivo outro sem ser a mera economia de tributos.

O problema, de acordo com Luciano Amaro [18], para apontar o limite entre as figuras mencionadas, é a apreciação do fato concreto e de sua correspondência com o modelo abstrato que foi utilizado, devendo ser verificado se a forma reflete ou não o fato concreto, sendo que, se não houver a correspondência entre a forma e o caso concreto, abrir-se-ia a possibilidade de desqualificação da norma jurídica adotada, devendo-se, para tal, das circunstâncias ocorridas no caso concreto, sendo mister a verificação se o indivíduo evitou a ocorrência do fato gerador ou se ocultou o fato efetivamente ocorrido mediante o emprego de concretos instrumentos formais que não retratam os fatos reais.

Dessa forma, a questão deve ser encarada como uma forma de não oponibilidade do negócio junto ao Fisco, ou seja, muito embora tenha havido a realização do ato tratado em questão no legítimo uso da autonomia privada, se comprovada a ocorrência de simulação, o Fisco esta autorizado a determinar os efeitos jurídicos tributários do negócio dissimulado, que realmente foi realizado e que de fato gerou efeitos entre as partes.

Interessante apontar a posição de Marco Aurélio Greco [19] sobre o assunto enfocado. Segundo ele, sempre foi aceito que o Fisco não precisa aguardar o trânsito em julgado de uma ação de anulação para poder autuar o contribuinte, podendo, de tal sorte, afastar o negócio individual e tributar o negócio jurídico real e não o aparente, invocando e demonstrando, para tal, a ocorrência da simulação, independentemente de se desconsiderar formalmente o ato. Esse debate teria sido alterado com o advento do CC/02, que passou a tratar a figura da simulação como hipótese de nulidade do negócio jurídico.

Dessa forma, ainda segundo o referido autor [20], se for considerado que em matéria fiscal, o tema da simulação é de validade, o negócio jurídico simulado não vai produzir os efeitos que normalmente deveria produzir perante o Fisco e, por outro lado, não estaria apto a produzir os efeitos que lhes são próprios, podendo, a autoridade fiscal, se recusar a aceitar os efeitos tributários pretendidos pelo contribuinte sem precisar ajuizar eventual ação específica para decretar a nulidade do negócio.

A reação do ordenamento jurídico aos atos simulados deve-se ao fato de ser dever da administração tributária analisar e investigar atos praticados pelos contribuintes como forma de identificar fatos de demonstração de capacidade contributiva que, a partir de sua ocorrência, abre espaço para o surgimento da obrigação jurídica tributária.

Um dos escopos desta função da administração tributária, como bem ressalta Heleno Taveira Tôrres [21], indica as possibilidades e limites para reagir às formas de elusão fiscal praticadas pelos contribuintes, mediante procedimentos para aplicar, de forma eficaz, as regras matrizes de incidência dos tributos. Logo, é neste contexto que se insere o parágrafo único do artigo 116 do CTN [22], estabelecendo à autoridade administrativa a possibilidade de desconsiderar atos ou negócios jurídicos viciados pela simulação, configurando-se como meio de declaração unilateral de inoponibilidade por parte do Fisco em relação aos efeitos do ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte.

Alberto Xavier [23] afirma que, antes da edição do referido dispositivo legal, não era facultado à administração fiscal conhecer oficiosa e diretamente os atos simulados, desconsiderando-os e efetuando o lançamento do negócio dissimulado e, assim, se Fisco tivesse fundadas suspeitas de que dado ato jurídico foi realizado por meio da prática de simulação, nada poderia fazer sem ser efetuar ou não o lançamento conforme a aparência do ato e requerer a declaração da nulidade junto ao poder judiciário e, somente após obtida a sentença anulatória, o lançamento poderia ser alterado de forma a corresponder com a realidade.

De acordo ainda com o Alberto Xavier [24], com o advento deste dispositivo, foi reconhecido às autoridades administrativas a faculdade de, unilateralmente, através do ato administrativo de lançamento, desconsiderar o ato ou negócio jurídico simulado, mediante declaração da sua ineficácia jurídica relativa ou de sua inoponibilidade perante o Fisco.

De acordo com Marco Aurélio Greco [25], podem ser identificadas três partes distintas no referido dispositivo legal, as quais compõem sua estrutura. A primeira parte (= “a autoridade administrativa poderá desconsiderar”) refere-se a uma atribuição de competência administrativa à autoridade fiscal para que esta efetue a desconsideração de atos ou negócios jurídicos simulados, de forma a efetuar o lançamento do negócio jurídico oculto, dissimulado por meio do pacto simulatório (no caso de simulação relativa). A segunda parte (= “atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”) determina uma parcela da realidade que será pressuposto de emanação do ato de desconsideração e objetivo desse próprio ato para o qual foi determinada competência administrativa. A terceira e última parte (= “observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”) refere-se à disciplina do exercício da competência que deve ser estipulado por lei, a qual deverá regulamentar o procedimento administrativo o qual será utilizado pelo Fisco para desconsiderar os atos tratados em questão.

Embora fácil de fragmentar, a discussão em torno do alcance material do parágrafo único do artigo 116 do CTN é muito grande. Heleno Tôrres [26] afirma que existem basicamente duas diferentes correntes doutrinárias, a primeira afirma que o dispositivo em questão refere-se tão somente à simulação relativa, na medida em que a expressão “dissimular” está explícita em seu conteúdo. Por outro lado, existem aqueles que defendem a posição que o dispositivo legal em tela permitiria inclusive superar atos lícitos em desconformidade com os interesses fazendários, fundando-se na premissa de combate ao abuso de direito ou/e de formas de opção negocial.

Para Alberto Xavier [27], a desconsideração a que se refere o parágrafo único do artigo 116 do CTN deve ser entendida como uma declaração unilateral de inoponibilidade do ato ou negócio em relação ao Fisco, traduzindo-se na insucetibilidade de vir a sofrer qualquer prejuízo advindo do negócio jurídico simulado, sendo que, declarada a ineficácia do ato simulado, o ato dissimulado aparece a plena luz, produzindo os seus efeitos tributários típicos, como se nunca tivesse sido envolto pelo manto acobertador do negócio jurídico simulado.

O planejamento tributário pelo contribuinte, resultado de estudo das normas tributárias para escolher ação ou omissão que enseje economia de tributos, conduta lícita que configura a elisão tributária, não é atingido pelo referido dispositivo legal. Ambas as hipóteses objeto desse dispositivo pressupõe a efetiva e prévia ocorrência do fato gerador de tributo, tendo como objetivo impedir a evasão fiscal, permitindo, para tanto a desconsideração de ato ou negócio jurídico praticados com o objetivo de afastar ou de dar outro contorno ao fato gerador do tributo já ocorrido, ou a elemento constitutivo da obrigação tributária.

Alberto Xavier [28], afirma peremptoriamente que a desconsideração do negócio jurídico, por simulação, tem de encontrar-se devidamente fundamentada na medida em que compete ao Fisco o dever de prova da simulação, socorrendo-se de todos os meios instrutórios disponíveis, como documentos das partes e depoimentos de terceiros, ou até mesmo presunções, suficientes para demonstrar a verdade material quanto à existência de uma divergência entre a verdade real e a verdade declarada e de seus motivos.

Ainda, na seara do ônus probatório do Fisco, tem-se o posicionamento de Marco Aurélio Greco [29], o qual afirma que a sistemática hoje existente no CTN traz um duplo encargo probatório ao Fisco: (i) o primeiro, seria o de se provar a ocorrência do fato gerador, atribuído pelo caput do artigo 142 do CTN, que prevê que o lançamento é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador; (ii) e, em observância ao parágrafo único do artigo 116 do CTN, comprovação de que o ato ou negócio jurídico foi praticado por meio de simulação, sendo esta prova fundamental para que possa ocorrer a desconsideração.

Dessa forma, pode-se concluir que embora o parágrafo único do referido dispositivo legal seja uma norma de eficácia limitada, não se trata de uma norma geral antielisiva, mas sim abre a possibilidade de desconsideração de atos e negócios jurídicos simulados visando à tributação do negócio jurídico dissimulado, como se este aparente fosse, bem como tem por escopo o combate a práticas de abuso do direito e fraude a lei. Nesta hipótese, o Fisco deverá fundamentar devidamente as razões as quais o levou a tomar tal decisão, destacando-se o posicionamento defendido por Heleno Tôrres que tal dispositivo trata-se em verdade de uma norma antielusão, impossibilitando a pratica de atos que, embora revestidos de licitude, são desprovidos de “causa”.

Portanto, com base nesta conclusão, os negócios jurídicos simulados, na seara tributária, podem ser desconsiderados pelo Fisco, lançando-se mão parágrafo único do artigo 116 do CTN, desde que haja a comprovação de prática de simulação, cabendo, assim, a imputação da tributação sobre o ato dissimulado.

3. Conclusão

Conforme exposto, a discussão acerca da simulação na seara fiscal e seus reflexos remete, invariavelmente, à questão da elisão, evasão e elusão fiscal.

Elisão fiscal foi conceituada como sendo a atitude do contribuinte que, exercendo sua liberdade de agir na busca a legítima economia tributária. No que tange a limitação do planejamento tributário, a elusão tributária é fator o qual macula a legítima economia fiscal, diferenciando-se da evasão fiscal e da elisão pelo fato de que se trata da utilização de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude a lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrando-se, em consequência do ato em questão, em uma situação tributária mais favorável ou obtendo alguma vantagem fiscal indevida.

Assim a natureza do parágrafo único do artigo 116 do CTN, foi estabelecido que não se trata de uma norma geral antielisiva, mas sim abre a possibilidade de um confronto às práticas de atos simulados, em fraude a lei ou abuso do direito, formas que se configuram como elusão tributária. Dessa forma, o referido dispositivo normativo deve ser entendido como uma norma que visa combater condutas elusivas praticadas pelos contribuintes.

O parágrafo único do artigo 116 do CTN contém uma autorização de desconsideração de atos jurídicos simulados desde que haja o cumprimento de determinados requisitos, sendo que o Fisco somente poderá proceder à aplicação do disposto neste dispositivo legal quando comprovar que o negócio ou operação foi praticado por meio de dissimulação da verdadeira realidade fática.

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Notas

[1] “Art. 116. Parágrafo Único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos por lei ordinária.”

[2] PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil, vol. 1. 20ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 2005; p. 636.

[3] MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado, Parte Geral, tomo 4. 1ª edição. Campinas: Bookseller, 2000; pp. 439 e 442.

[4] Pontes de Miranda elaborou tal conceituação antes da entrada em vigor do Novo Código Civil de 2002, quando a simulação ainda era tratada como defeito ligado ao interesse das partes, na sistemática de causa de anulabilidade do ato. Todavia, com a entrada em vigor do Código Civil de 2002, houve a alteração desta sistemática, passando, a simulação, a ser encarada como hipótese de nulidade do ato jurídico, maculando o negócio no seu plano da validade.

[5] RODRIGUES, Silvio. Direito Civil, vol. 1. 32ª edição. São Paulo: Saraiva, 2003; p. 301.

[6] PEREIRA, Caio Mário da Silva. Op. cit., p. 637.

[7] RODRIGUES, Silvio. Op. cit., p. 301.

[8] HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 1997; p.121.

[9] XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001; pp. 52 e 53.

[10] CARRAZZA, Antônio Roque. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23ª edição. São Paulo: Malheiros, 2007; pp. 469.

[11] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15ª edição. São Paulo: Saraiva, 2009; pp. 223/241.

[12] XAVIER, Alberto. Op. cit., p. 56.

[13] AMARO, Luciano. Op.cit., p. 238.

[14] TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003; pp. 189 e 190.

[15] “Código Civil. Art.167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.”
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.”

[16] GOMES, Orlando. Op. cit., p. 381.

[17] TÔRRES, Heleno Taveira. Op. cit., p. 311.

[18] AMARO, Luciano. Op. cit., p. 233.

[19] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª edição. São Paulo: Dialética, 2011; p. 281.

[20] GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 282.

[21] TÔRRES, Heleno Taveira. Op. cit., p. 360.

[22] O parágrafo único do artigo 116 do CTN tem sua constitucionalidade atacada por meio da ADIn 2446/600-DF, a qual encontra-se conclusos, desde 24/06/2006, com a Ministra Relatora Cármen Lúcia. Todavia, o Ministério Público Federal já se manifestou pela improcedência da ação tratada em questão, em 27/09/2004 nos autos da referida ação, por meio do parecer lavrado pelo Procurador-Geral da República, Cláudio Fonteles, nos seguintes termos: “(…) cumpre ainda esclarecer que o planejamento tributário – processo de escolha de ação ou omissão que visa à economia de tributos – e à prática da elisão fiscal – conduta lícita que impede o surgimento da obrigação tributária – não estão ameaçados pela norma do parágrafo único do artigo 116 do CTN; pois tanto um quanto o outro ocorrem em momento anterior à ocorrência do fato gerador; e a norma em questão trata da possibilidade de desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado posteriormente ao fato gerador, com o propósito de dissimular sua ocorrência (…)”

[23] XAVIER, Alberto. Op. cit., p. 71.

[24] XAVIER, Alberto. Op. cit., p. 71 e p. 73.

[25] GRECO, Marco Aurélio. Procedimento de Desconsideração de Atos ou Negócios Jurídicos – o Parágrafo único do Artigo 116 do CTN, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 75, São Paulo: 2001; p. 128.

[26] TÔRRES, Heleno Taveira. Op. cit., p. 360.

[27] XAVIER, Alberto, Op. cit., p. 69 e 70.

[28] XAVIER, Alberto. Op. cit., pp. 75 e 76.

[29] GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 461.