Núcleo duro da reforma tributária do consumo é o creditamento amplo do IBS e da CBS, garantindo efetiva não cumulatividade, como se infere do inciso VIII do §1º do artigo 156-A do texto constitucional, e a neutralidade. Importante restrição ao direito a crédito é a aquisição de bens ou serviços para uso ou consumo pessoal que deveria ter suas hipóteses definidas por lei complementar.

Essa exceção da possibilidade ampla de creditamento que é o do uso ou consumo pessoal consiste em uma norma antielisiva específica e preventiva, constitucionalmente prevista, que impede que se aproveitem créditos na aquisição de bens ou serviços de uso ou consumo pessoal, esvaziando-se o ônus tributário na cadeia.

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Agora, se à lei complementar foi atribuída a função de definir o conceito de uso ou consumo pessoal, observa-se que a técnica empregada pela LC nº 214/25 para delimitação de tal conceito exige interpretação cuidadosa que deve considerar a máxima de que não há texto sem contexto.

No presente artigo buscarei expor os riscos à não cumulatividade ampla do IBS e da CBS que podem se originar caso a lista veiculada pelo §3º do artigo 57 da LC nº 214/25 — que trata da possibilidade de créditos em casos de itens utilizados de modo preponderante na atividade econômica do contribuinte — seja vista como taxativa. Procurarei demonstrar que o direito a crédito em itens utilizados na atividade do contribuinte deve ser admitido independentemente de previsão legal.

Duas interpretações possíveis do artigo 57 da LC nº 214/25
Ao artigo 57 da LC nº 214/25 coube a função de definir o alcance da expressão “uso ou consumo pessoal”. O método empregado pelo legislador envolveu (a) a listagem no inciso I de aquisições, de certos itens, consideradas como destinadas ao uso ou consumo pessoal, bem como (b) a enumeração, no inciso II, das pessoas para quem, em sendo disponibilizados bens ou serviços em valor inferior ao mercado ou de forma não onerosa, estaria configurado o uso ou consumo pessoal, devendo-se sublinhar que (c) no §3º do mesmo dispositivo, foram indicados casos de não incidência das vedações delineadas pelos referidos incisos do caput.

Quando a legislação demarca um conceito de modo positivo e apresenta uma lista em que se prevê o não cabimento do conceito, deve-se identificar se tal rol consiste em (a) uma exceção ao conceito ou (b) uma linguagem auxiliar que corrobora para explicá-lo de modo mais claro.

Não é à toa que a alínea “c” do inciso III do artigo 11 da LC nº 95/98 prescreve que para obtenção de ordem lógica nas disposições normativas, os parágrafos podem (a) ou bem apresentar aspectos complementares à norma enunciada ou (b) bem indicar as exceções à regra por este estabelecida. Vejo o §3º do artigo 57 como do primeiro tipo, isto é, como dispositivo que inclui aspectos explicativos que fortalecem a compreensão do “caput”.

Antes de justificar minha posição, gostaria de apontar que há algumas consequências entre o legislador apresentar (a) uma lista de exceções e (b) uma de esclarecimentos.

A lista de exceção pressupõe que todos os casos se enquadram em uma classe geral, de tal forma que a exceção é uma norma especial, preferencial em razão do princípio de que a norma especial prevalece sobre a geral (§2º do artigo 2º, da Lindb). Assim, casos semelhantes, mas não idênticos, que não se enquadram na lista, permanecem no âmbito da incidência da norma geral.

A lista de esclarecimento, por sua vez, enumera situações que se encontram próximas ao limite de certa classe. Tal lista não é taxativa porque, dado um conceito C, que não represente uma universalidade, então há inumeráveis situações que não se enquadram no conceito — no caso de listas negativas — ou que se enquadram — no caso de listas positivas — de tal forma que a lista exemplificativa é apenas uma amostra de tal conjunto de possibilidades que facilita a interpretação normativa.

Quando se observa o §3º do artigo 57 da LC nº 214/25, nota-se que o dispositivo prescreve que “não se consideram bens e serviços de uso ou consumo pessoal aqueles utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte, de acordo com os seguintes critérios”. Tais critérios dialogam com os incisos do caput apontando situações em que o conceito de uso ou consumo pessoal não será aplicável. Assim, ou bem se entende que o dispositivo institui “exceções taxativas”, ou bem se conclui que institui “esclarecimentos” exemplificativos.

A melhor interpretação é a que enxerga tal dispositivo como veiculador de hipóteses de “esclarecimentos”: a ideia “aqueles utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte” exprime uma noção que, por essência, não coincide com o “uso ou consumo pessoal”.

O “uso ou consumo pessoal” pressupõe uma desconexão de certo item a uma atividade do contribuinte. O “pessoal” é aquilo utilizado pelo indivíduo ao passo que o “impessoal” vincula-se à atividade econômica. Quando o dispositivo do inciso VIII do §1º do artigo 156-A da Constituição outorgou à lei complementar a função de definir as hipóteses de “uso ou consumo pessoal”, não lhe deu competência para extravasar o conceito da “pessoalidade” restringindo créditos vinculados à atividade da pessoa jurídica.

Todo o texto do §1º do inciso VIII do artigo 156-A da Constituição confere uma direção pelo crédito amplo. A expressão “excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição” demonstra um vetor de que as hipóteses de vedação são excepcionais, combatendo o desvirtuamento elisivo e violador da neutralidade de se impedir a efetiva oneração da cadeia, por meio de aquisições dissociadas da atividade econômica do contribuinte que gerassem crédito.

A regra de creditamento é garantia nuclear para dar eficácia ao grande princípio do IBS e da CBS que é neutralidade, prevista no §1º do artigo 156-A do texto constitucional. Se restrita, então, a cumulatividade irá interferir nas decisões econômicas — estimulando o encurtamento de cadeias — em confronto com a noção de neutralidade.

Assim, a regra geral é a eficácia técnica do direito de se creditar e a exceção, que depende de lei complementar — apresentando, portanto, eficácia limitada — é a vedação pelo uso ou consumo pessoal.

Poder-se-ia refutar apontando-se que, se a Constituição delegou à lei complementar a função de definir o que é “uso ou consumo pessoal”, então, não haveria um “sentido fechado” no texto constitucional. Pondero que não se pode conceber que o texto constitucional tenha empregado um “sentido vazio”.

A Constituição inúmeras vezes delega à lei complementar a função de instituir hipóteses, que devem se submeter a um parâmetro semântico prévio. Exemplo vivo é o da Súmula Vinculante nº 31 do Supremo Tribunal Federal que consolidou ser inconstitucional a tributação de ISS sobre a locação de bens móveis, ainda que a Constituição tenha atribuído à lei complementar indicar os serviços tributados pela exação.

Aliás, no relatório do deputado federal Aguinaldo Ribeiro é apontado que o legislador infraconstitucional “terá liberdade para definir as operações excluídas da sistemática do creditamento, estando, todavia, submisso à delimitação constitucional do enquadrável no campo semântico dos termos “uso ou consumo pessoal”.

Acrescenta que a “intenção derivada desta Emenda Constitucional é garantir a não cumulatividade plena, isto é, o direito de o contribuinte compensar do IBS e da CBS devidos o montante desses tributos cobrado em todas as operações que concorram para sua atividade econômica”. [1]

Reconheço uma margem de discricionariedade do legislador ao estabelecer os casos de uso ou consumo pessoal, mas há um núcleo duro no sentido de que o uso ou consumo pessoal não pode invadir a seara da atividade econômica do contribuinte.

Assim, penso que o §3º do artigo 57 da LC nº 214/25 há de ser tido como veiculador de esclarecimentos de casos em que não há uso ou consumo pessoal e não como rol taxativo capaz de restringir, pelo silêncio eloquente, a admissão de crédito de bens ou serviços que claramente se relacionem com a atividade econômica do contribuinte.

Aprofundando a questão para os incisos IV e V do §3º do artigo 57
Dois casos parecem merecer atenção por sua potencialidade de desvirtuar de modo abrangente a não-cumulatividade do IBS e da CBS.

A alínea c do inciso II do artigo 57 da LC nº 214/25 prevê que os bens e serviços adquiridos pelo contribuinte e fornecidos de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado para os empregados do contribuinte são considerados uso ou consumo pessoal.

Embora a rigor, eu reconheça que a disponibilização de bens a empregados a valor menor do que o mercado possa contrariar a neutralidade caso gere crédito, o ponto de atenção que gostaria de indicar é em relação ao teor do inciso IV do §3º do mesmo artigo 57.

Segundo o inciso IV do §3º, não se consideram bens e serviços de uso ou consumo pessoal aqueles mencionados no inciso II do caput — que se refere a bens e serviços disponibilizados a valor inferior ao mercado ou de modo não oneroso ao próprio contribuinte quando pessoa física, a empregados, sócios etc. — que sejam utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte, como uniformes e fardamentos, equipamentos de proteção individual, entre outros.

A lista inclui também situações em “zonas de penumbra” como serviços de creche disponibilizados no estabelecimento do contribuinte para seus empregados e administradores durante a jornada de trabalho, entre outras, eliminando possíveis discussões que poderiam surgir em tais hipóteses. Para esses casos-limite previstos pela legislação, entendo que haja certa margem de discricionariedade pressuposta no texto constitucional, temperada pelo parâmetro da neutralidade.

Destaco, porém, que as alíneas do inciso IV estabelecem critérios em que itens disponibilizados a funcionários seriam considerados como “utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte”. Se essa lista for tida como taxativa e se o conceito de “fornecimento” ao empregado for encarado de modo elástico — incluindo bens utilizados para o trabalho — então, toda a lógica da não-cumulatividade prevista no texto constitucional poderia ser invertida.

A previsão do texto constitucional é que apenas o uso ou consumo pessoal seria especificado na legislação, não as hipóteses positivas de crédito. Contudo, de modo geral, uma pessoa jurídica opera disponibilizando uma série de bens a seus funcionários.

Se mesmo essa disponibilização, feita para o trabalho, for vista como um fornecimento – por exemplo pautando-se, de modo inadequado, na literalidade do inciso III, “a”, do artigo 3º, da LC 214/25, que considera fornecimento a “entrega ou disponibilização de bem material” – então resultaria da leitura conjugada do inciso II “c” do caput c/c §3º do artigo 57 da LC nº 214/25 que apenas hipóteses listadas, no caso de bens utilizados por empregados, gerariam crédito.

Em outras palavras, seria criada uma quase onipresente hipótese de uso ou consumo pessoal que avança sobre a atividade econômica do contribuinte, de tal forma que, no caso de bens disponibilizados a empregados, os créditos aproveitados seriam apenas aqueles expressamente listados, invertendo-se, substancialmente, a lógica da reforma tributária.

Recordo que o inciso V do ­§3º do artigo 57 da LC nº 214/25 flexibiliza eventual taxatividade ao mencionar “V — outros bens e serviços que obedeçam a critérios estabelecidos no regulamento.”, reconhecendo a impossibilidade de se listar, em comando legal, todas as hipóteses em que certos itens devem ser vistos como “preponderantemente utilizados na atividade do contribuinte”.

Se a única possibilidade adicional de crédito, para o caso de bens disponibilizados a funcionários para seu trabalho, fosse a inclusão em lista infralegal, estaríamos admitindo que haveria viabilidade de creditamento apenas nas hipóteses autorizadas por lei complementar e, o que é pior, por regulamento.

No caso do Regulamento do IBS, instituído pela Resolução CGIBS n. 06 de 30 de abril de 2026 e do Regulamento da CBS, previsto pelo Decreto n. 12.955/26, tratou-se de se estabelecer critérios para que bens fossem considerados utilizados de modo preponderante nas atividades do contribuinte.

Tais regulamentos reproduzem os exemplos da lei complementar, instituem outros exemplos importantes e delegam a ato conjunto da Receita Federal e do CGIBS indicar outros bens e serviços utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte.

A delegação reforça a noção de que é impossível uma lista compreender todos os casos em que um bem disponibilizado ao empregado não é uso ou consumo pessoal – e esse desconforto faz com que se deixe em aberto para que atos futuros incrementem a lista.

Mas esse desconforto não basta: é preciso ter noção de que listas podem esclarecer casos de penumbra, podem até listar, de modo exemplificativo, outros casos mais claros em que o crédito é permitido, mas jamais podem legitimar a interpretação de que a aquisição de bens utilizados por funcionários em seu trabalho não concede direito a crédito.

Ainda que se admita que a legislação exemplifique ou mesmo esclareça casos duvidosos a partir de critérios razoáveis, não pode ser vista como uma espécie de filtro que autoriza ou que restringe o creditamento em casos de bens empregados no trabalho.

Por isso, a disponibilização de bens ou serviços ao empregado, utilizados em seu trabalho, não pode ser vista como o fornecimento previsto no inciso II, pois não é dada à lei complementar extravasar o critério da “pessoalidade”. Tais disponibilizações não podem obstar o crédito, independentemente de previsão de lista veiculada pela legislação.

Conclusão
O texto constitucional não autoriza que a lei complementar vede créditos em situações que não configuram uso ou consumo pessoal. Por isso, não se pode conceber que a legislação tenha criado critérios exclusivos para se estipular casos em que itens são considerados relacionados, de modo preponderante, à atividade do contribuinte.

Logo, as hipóteses previstas no §3º do artigo 57 da LC nº 214/25 hão de ser vistas como esclarecedoras e exemplificativas, jamais como taxativas. Em especial para os casos dos funcionários, não se pode admitir que bens utilizados para o trabalho tenham o direito a crédito restrito por falta de previsão em uma lista qualquer. A ver como a questão será interpretada na prática.

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[1] RIBEIRO, Deputado federal Aguinaldo. PRP nº 2. Disponível aqui.