Publicado originalmente no Rota da Jurisprudência – APET

Mudanças de regras e aumento da carga no apagar das luzes de 2025

Estou em Cincinnati (Ohio, EUA), dedicado a um período intenso de estudos e reflexão acadêmica, e acabo de concluir a leitura de Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes, do jurista alemão Klaus Tipke.

A obra, elaborada a partir de uma realidade institucional profundamente distinta da brasileira, oferece, ainda assim, lições valiosas, sobretudo quando lida com o cuidado metodológico de quem busca compreender os limites e as possibilidades da moral tributária em contextos marcados por baixa confiança no Estado.

A partir dessa leitura, extraí algumas ideias centrais que pretendo expor a seguir, com as devidas adaptações à realidade brasileira. Não se trata de importar soluções estrangeiras de modo acrítico, mas de utilizar a reflexão tipkiana como lente teórica para iluminar nossas próprias distorções, contradições e impasses no campo da tributação, especialmente no que diz respeito à relação entre Estado, contribuinte e legitimidade do sistema fiscal.

1. Moral tributária como relação de reciprocidade institucional

Em Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes, Klaus Tipke parte de uma constatação simples e, ao mesmo tempo, profundamente incômoda: não existe moral tributária unilateral. A disposição do contribuinte em cumprir seus deveres fiscais não nasce, primordialmente, do medo da sanção, mas da confiança racional e ética no comportamento do Estado.

Para Tipke, a chamada Steuermoral (moral tributária) configura-se como uma via de mão dupla. De um lado, o contribuinte; de outro, o Estado. Contudo, e aqui reside o ponto decisivo da leitura tipkiana, essa via precisa necessariamente começar pelo Estado. Não se pode exigir do cidadão aquilo que o próprio poder público não pratica.

O Estado, nessa perspectiva, não é apenas um arrecadador tecnicamente eficiente. Ele é, antes de tudo, um agente moral institucional, que deve demonstrar: respeito à legalidade; coerência normativa; previsibilidade; transparência no gasto público; fidelidade às promessas feitas ao contribuinte.

Sem esses pressupostos, não há cidadania tributária possível; o que se estabelece é apenas uma obediência forçada, típica de sistemas fiscais que operam sob permanente crise de legitimidade.

2. O contraste brasileiro: o tributo como norma de rejeição social

É justamente nesse ponto que a doutrina tipkiana encontra um choque frontal com a experiência brasileira.

Como já escreveu, há décadas, o professor Ives Gandra da Silva Martins, o tributo no Brasil não é percebido como dever cívico, mas como norma de rejeição social.

O contribuinte não paga porque reconhece legitimidade no sistema, mas porque: teme multas; receia sanções administrativas; busca evitar litígios custosos.

Essa constatação é fundamental. Diferentemente de normas penais básicas, como a proibição de matar, que correspondem a valores socialmente internalizados, a norma tributária brasileira não encontra respaldo ético difuso na sociedade. Ninguém deixa de sonegar porque acredita, moralmente, que o sistema é justo; deixa porque o custo da infração pode ser maior do que o benefício esperado.

Nesse ponto, Tipke mostra-se quase profético: quando o Estado falha moralmente, o contribuinte reage racionalmente. Não se trata de desvio de caráter, mas de comportamento humano previsível diante de um sistema percebido como injusto, instável ou incoerente.

3. O Estado como mau exemplo: sinais contemporâneos de colapso da moral tributária

Se a moral tributária deve começar pelo Estado, a pergunta inevitável é: que sinais o Estado brasileiro tem efetivamente dado?

A resposta, infelizmente, confirma o diagnóstico tipkiano. Nos últimos anos, e de forma particularmente intensa no final de 2025, no chamado “apagar das luzes” legislativo, o Estado brasileiro:

promoveu aumento indireto da carga tributária por meio das contribuições sociais, com a Lei Complementar nº 224;

instituiu a tributação de dividendos (Lei nº 15.270/2025) sem um debate sistêmico consistente sobre neutralidade, integração IRPJ–IRPF e segurança jurídica;

e, de forma emblemática, desvirtuou um projeto histórico, o Código de Defesa do Contribuinte, transformando-o, na prática, em um estatuto de punição e controle comportamental, consagrado na Lei Complementar nº 225.

Esse conjunto de sinais transmite uma mensagem inequívoca ao contribuinte: o Estado exige confiança, mas não se compromete com reciprocidade.

Para Tipke, esse é um cenário devastador. A moral tributária não sobrevive quando o próprio Estado:

altera regras sem transições adequadas;

instrumentaliza o tributo como técnica sancionatória disfarçada;

opera acordos legislativos pouco transparentes que ampliam a arrecadação sem lastro ético ou justificativa clara de justiça fiscal.

4. Doutrina brasileira, reformas tributárias e crise de confiança

A doutrina brasileira, em larga medida, reconhece esse impasse estrutural.

A professora Misabel Derzi é particularmente direta ao afirmar que, na prática, não existe uma moral tributária consolidada no Brasil, justamente porque o Estado não se apresenta como parceiro confiável do contribuinte. O discurso moralizante do dever de pagar impostos convive, de forma contraditória, com práticas estatais que corroem a própria legitimidade do sistema.

Já Paulo de Barros Carvalho, com sua conhecida postura analítica e formalista, desloca o debate para outro plano: o Direito Tributário não pode depender de expectativas morais difusas; ele opera por meio de normas válidas, estruturadas linguisticamente e aplicadas segundo critérios de legalidade. Essa abordagem, embora metodologicamente rigorosa, evidencia um dado incômodo: quando a moral falha, resta apenas a coerção normativa.

A leitura tipkiana oferece, aqui, o complemento necessário. A legalidade é condição indispensável, mas não suficiente, para a estabilidade do sistema tributário. Sem moralidade institucional, a legalidade torna-se fria, defensiva e conflituosa.

À luz dessa chave interpretativa, a forte rejeição social às reformas tributárias no Brasil, tanto do consumo quanto da renda, não decorre de ignorância popular, mas de experiência histórica acumulada. O contribuinte brasileiro aprendeu que: promessas de neutralidade frequentemente ocultam aumento de carga; discursos de simplificação convivem com ampliação do poder discricionário do Fisco; projetos apresentados como garantistas podem ser convertidos em instrumentos de punição.

Exigir moral tributária do contribuinte sem uma prévia reconstrução da moral do Estado é inverter a lógica tipkiana. É pedir que as pessoas deem o exemplo a uma instituição que, reiteradamente, não demonstra compromisso ético com seus próprios limites.

Enquanto o tributo continuar sendo utilizado como instrumento de expansão arrecadatória pouco transparente, de punição indireta e de governança comportamental, a resposta do contribuinte continuará sendo defensiva, resistente e racional.

E isso não constitui falha moral do cidadão, mas, como ensina Tipke, o reflexo lógico da falha moral do próprio Estado.

Fonte: Rota da Jurisprudência – APET