Em linha com o tradicional ajuste de contas públicas por meio de alterações tributárias nos finais de ano, em 26 de dezembro de 2025 foi publicada a Lei Complementar nº 224/2025, proveniente da aprovação do Projeto de Lei Complementar nº 128/2025 que, no que importa ao presente artigo, objetiva a redução linear de incentivos e benefícios federais de natureza tributária, dentre eles – em nossa visão, equivocadamente – o lucro presumido.

Nesse contexto, o presente artigo buscará responder se: apurar a base de cálculo do imposto de renda com base no lucro presumido consiste em um benefício fiscal. É válido o argumento que haveria redução do imposto a pagar, qual o parâmetro? O lucro real consiste em uma referência, sendo o lucro presumido exceção benéfica? A lei complementar pode eleger uma base de cálculo como padrão, sendo as demais previstas no ordenamento classificadas como vantajosas? Redução financeira do imposto a pagar, em comparação a outros métodos regulares de determinação de base de cálculo, é similar a uma renúncia fiscal decorrente da concessão de benefício fiscal?

Não será abordada a conveniência política, econômica ou os reflexos indiretos (e.g. potencial aumento de preços, redução de postos de trabalho, elevação de custos de conformidade, entre outros) de reduções de incentivos e benefícios fiscais.

Bases de cálculo do imposto de renda
O Imposto sobre a Renda está previsto na Constituição da República, sendo informado pelos princípios da generalidade, universalidade e progressividade [1].

A Constituição da República delegou à Lei Complementar o estabelecimento das normas gerais relacionadas à legislação tributária, especialmente, em relação aos tributos discriminados no texto constitucional, os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes [2].

Ao dispor sobre a base de cálculo do imposto de renda, o Código Tributário Nacional, recepcionado pela Constituição da República como Lei Complementar, estabeleceu que esta corresponde ao montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis [3].

O lucro real é apurado a partir do lucro líquido, sendo este a soma do lucro operacional e demais receitas e despesas do período de apuração observados os parâmetros comerciais e contábeis, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na legislação tributária [4].

O lucro presumido é apurado a partir da aplicação de percentuais de presunção de lucratividade sobre a receita bruta auferida, variáveis de acordo com a atividade que a originou [5].

O lucro arbitrado é uma consequência do descumprimento de obrigações acessórias que impossibilitem a determinação do lucro real ou presumido, sendo esta base de cálculo determinada pela aplicação dos percentuais de presunção de lucratividade do lucro presumido acrescidos em 20%, quando conhecida a receita bruta, ou pela aplicação de percentuais específicos sobre o capital social, folha de pagamento, lucro de anos anteriores, entre outros, quando desconhecida a receita bruta[6].

Impossibilidade de considerar o lucro presumido como benefício fiscal
A apuração da base de cálculo do imposto de renda pode ser determinada pela aplicação de qualquer uma das sistemáticas, sendo o lucro real e o lucro presumido opções postas à disposição dos contribuintes, e o lucro arbitrado uma consequência reservada aos casos previstos expressamente em lei que resultem na impossibilidade de apurar a base de cálculo pelas sistemáticas anteriores.

Por ausência de previsão normativa, não há um método de apuração de base de cálculo referência, sendo certo que não é possível considerar a sistemática de apuração que enseja em suposta tributação menor como um benefício fiscal. O imposto de renda a pagar, apurado regularmente sob qualquer destas sistemáticas, sempre será o montante previsto e permitido pela regra geral da legislação.

Conforme detalhadamente examinado em artigo emblemático de Luís Eduardo Schoueri, há uma crença de que o lucro real seria a forma mais acurada de apurar o imposto de renda por partir de considerações de receitas e despesas, enquanto o lucro presumido e o lucro arbitrado seriam meras aproximações [7].

Ocorre que a própria apuração contábil do lucro líquido parte de premissas e construções que não necessariamente refletem em um único resultado possível acerca do lucro de uma operação empresarial.

Conforme explicado por Ricardo Mariz de Oliveira, o lucro contábil é fortemente influenciado por interpretações subjetivas que podem acarretar resultados distintos de um contador para outro [8].

Além das premissas e aproximações existentes na apuração contábil do lucro líquido, a própria apuração do lucro tributário igualmente dispõe de presunções, ficções e aproximações estabelecidas na legislação (e.g. preços de transferência, taxas de depreciação, tributação de lucros no exterior, exclusão de rendimentos não tributáveis).

Na prática, todos os métodos de apuração da base de cálculo do imposto de renda se valem de expedientes de presunção como concessões à praticabilidade tributária necessárias para garantir eficiência na arrecadação de tributos.

Silvania Tognetti conclui que um método que considere o encontro de contas de todas as receitas e despesas do contribuinte, mas considere algumas despesas não dedutíveis e algumas receitas não tributáveis, é tão artificial quanto um método que considere estatisticamente um percentual da receita como equivalente à renda [9].

Nenhum desses métodos dispõe de precisão cirúrgica que permita matematicamente a identificação da única e correta renda possível. A renda correta é aquela regularmente apurada em qualquer dos métodos expressamente previstos na legislação, conforme amplamente analisado pela literatura especializada [10], [11], [12], [13].

Interpretar de modo diverso é contrário à própria lógica do ordenamento, que veda a utilização da sistemática de apuração do lucro presumido pelas pessoas jurídicas que usufruem de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda [14].

Paradoxo
Adotando como premissa a crença de que o lucro presumido consistiria em um benefício de redução do imposto de renda (redução esta comparativa a outro método de apuração que, frise-se, não encontra amparo na legislação), a apuração do imposto de renda pelo lucro presumido seria inexequível e impossível.

Para fins de reflexão, percebam o paradoxo formado pela qualificação do lucro presumido como benefício fiscal, ao confrontar a estrutura estabelecida no ordenamento e esta crença, chegar-se-ia à conclusão que qualquer pessoa jurídica que optasse pela apuração do imposto de renda por meio do lucro presumido estaria imediatamente em uma situação irregular, visto que estaria obrigada ao lucro real.

Em nossa visão, diga-se em linha com a doutrina pátria, as três sistemáticas de apuração da base de cálculo do imposto de renda são independentes e não guardam qualquer hierarquia entre elas. Como não há um método de referência, não é possível concluir que há possível redução de imposto a pagar no lucro presumido. Até mesmo porque tal possível redução não é absoluta, visto que embora seja mais comum para as optantes pelo lucro presumido dependerá da própria estrutura de receitas e custos de cada pessoa jurídica.

Além disso, entendemos que a própria ideia de um “método de referência” é incompatível com o conceito de bases de cálculo opcionais. A possível redução financeira do imposto de renda a pagar, em comparação a outro método regular de apuração, não representa uma renúncia fiscal do Estado.

São dois os motivos que permitem essa conclusão: (1) não há sistemática de apuração de referência para que seja possível identificar a suposta redução, que nem mesmo se configurará necessariamente; e (2) somente há redução fiscal correspondente à renúncia do Estado quando, exemplificativamente e de forma simplificada, o imposto a pagar apurado regularmente corresponda a R$ 100 e, após a aplicação de redutores (efetivos benefícios fiscais), o imposto a pagar passe a corresponder a R$ 90.

Como adiantado, outro ponto relevante e que refuta a ideia de que o lucro presumido é um benefício fiscal consiste na variação de circunstâncias que podem ensejar em situações favoráveis ou desfavoráveis aos contribuintes optantes pelo lucro presumido. Extrapolando a situação ao extremo para ilustrar o argumento, as pessoas jurídicas que percebem resultado negativo ainda assim devem recolher o imposto de renda sobre o resultado negativo quando tributadas com base no lucro presumido.

Nesse contexto, seria o lucro presumido um benefício fiscal instável, em que a sua consideração como vantagem dependeria da operação da empresa e circunstâncias variáveis? O mesmo lucro presumido poderá ser considerado benefício fiscal para uma pessoa jurídica e para outra não?

Em nosso entendimento, a resposta é negativa.

Na tentativa de contornar parcialmente os obstáculos jurídicos do ordenamento vigente expostos acima, a Lei Complementar nº 224/2025 define a sistemática de apuração do lucro real como referência da arrecadação do imposto de renda (artigo 4º, § 3º, I), tornando, assim, o lucro presumido um benefício fiscal.

No entanto, quer nos parecer que nem mesmo a lei complementar poderia tornar uma sistemática de apuração como referência. Isso devido a impossibilidade de se estabelecer hierarquia entre métodos de apuração idealizados de maneira independente na concepção das bases do sistema tributário, o que pode ser notado pela impossibilidade de fruir de benefícios fiscais quando a pessoa jurídica opte pelo lucro presumido e a variação do suposto benefício — em determinados casos, prejuízo — desta sistemática de acordo com a operação e circunstâncias variáveis de uma empresa.

Aqui vale a advertência atemporal do ministro Luiz Gallotti em julgamento acerca dos limites de ficções jurídicas criadas pelo legislador que concluiu que “se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na constituição [15]”.

Adicionalmente, a Lei Complementar nº 224/2025 define que a redução se aplica aos incentivos e benefícios tributários discriminados no Demonstrativo de Gastos Tributários disposto no artigo 165, § 6º, da Constituição da República [16] (artigo 4º, § 2º, I), o qual naturalmente não prevê o lucro presumido visto se tratar de uma sistemática de apuração.

O voto da relatoria da Comissão de Finanças e Tributação expressamente indica que “Embora não seja um gasto tributário estritamente falando, pois não consta no Demonstrativo de Gastos Tributários, o regime do lucro presumido consiste na aplicação de percentuais de presunções de lucro, sobre o qual incide o IRPJ e a CSLL. Ao final das contas, a empresa optante tende a pagar menos imposto do que se fosse optante pelo lucro real, razão pela qual entendemos merecer a inclusão”.

Em outras palavras, de maneira atécnica e pautada exclusivamente na intenção de aumentar a arrecadação, o Poder Legislativo reconhece a inconstitucionalidade da atual Lei Complementar nº 224/2025, tendo em vista que somente é considerado benefício fiscal aquele publicado no Demonstrativo de Gastos Tributários [17], mas ainda assim determinou a aprovação de seu projeto originário devido a suposta ‘tendência de pagar menos tributo comparativamente ao lucro real’.

Considerações finais
Conforme detalhado, a base de cálculo do imposto sobre a renda poderá ser qualquer uma das três expressamente previstas no Código Tributário Nacional, sendo o lucro real e o lucro presumido opções postas à disposição do contribuinte, e o lucro arbitrado uma consequência do descumprimento de obrigações acessórias que impeçam a apuração do lucro real ou do lucro presumido.

O imposto devido, apurado adequadamente por qualquer destas sistemáticas, será o montante correto a ser recolhido. Nenhuma das sistemáticas representa técnica mais acurada de identificação da ‘verdadeira’ renda auferida, tampouco há previsão no sentido de que determinada sistemática seria a referência.

Majorar a carga tributária do lucro presumido terá efeito oposto à instituição desta sistemática de apuração que consiste na redução dos custos de conformidade para apuração do imposto de renda e o aprimoramento da praticabilidade fiscal por meio da facilitação da atividade de fiscalização.

A legislação então vigente, além de não definir um método de apuração como referência que conduza à conclusão de que os demais métodos consistiriam em benefícios fiscais, veda utilização da sistemática de apuração do lucro presumido pelas pessoas jurídicas que usufruem de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda – de maneira que não é lógico interpretar que o próprio lucro presumido consistiria em um benefício fiscal.

As reais ‘vantagens’ do lucro presumido são indiretas, notadamente a redução do custo de conformidade devido a apuração facilitada sem a necessidade de manter escrituração fiscal muito sofisticada [18] e a possibilidade de utilização do regime de caixa [19].

[1] Art. 153, III e § 2º, da Constituição da República.

[2] Art. 146, III, ‘a’, da Constituição da República.

[3] Art. 44 do Código Tributário Nacional.

[4] Arts. 258 e 259 do Regulamento do Imposto de Renda.

[5] Art. 591 do Regulamento do Imposto de Renda.

[6] Arts. 605 e 608 do Regulamento do Imposto de Renda.

[7] SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica. Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010.

[8] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O Mito do Lucro Real. Direito Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Luís Eduardo Schoueri. São Paulo: IBDT, 2023.

[9] TOGNETTI, Silvania. Presunções e Ficções Legais no direito Tributário e no Imposto sobre a Renda. Revista de Direito Tributário Atual nº 21. São Paulo: Dialética, 2007.

[10] SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica. Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010.

[11] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O Mito do Lucro Real. Direito Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Luís Eduardo Schoueri. São Paulo: IBDT, 2023.

[12] TOGNETTI, Silvania. Presunções e Ficções Legais no direito Tributário e no Imposto sobre a Renda. Revista de Direito Tributário Atual nº 21. São Paulo: Dialética, 2007.

[13] BIFANO, Elidie Palma. Cobertor curto: tentativas ruins do Executivo para resolver crise fiscal. Disponível em: .

[14] Art. 257, IV, do Regulamento do Imposto de Renda.

[15] Recurso Extraordinário nº 71.758.

[16] Combinado com artigo 4º, § 3º, da Emenda Constitucional nº 109/2021.

[17] Combinado com artigo 4º, § 3º, da Emenda Constitucional nº 109/2021.

[18] Art. 3º, § 1º, V, da Instrução Normativa RFB nº 2.003/2021.

[19] Art. 215, § 9º, da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017.

Fonte Contabeis