Introdução

Hodiernamente quem não gostaria de pagar um elevado valor a título de IR, de IPVA, de IPTU etc. Logicamente que sim, pois tais tributos pressupõem a existência de riqueza. Na espécie, aquele que é tributado em altos montantes de Imposto de Renda, aufere, por relação correlata, altos valores; aquele que paga IPVA em altas quantias possui automotores de grande monta, o mesmo se processando com aquele que paga bondosos valores de IPTU.

"Diz-me o quanto paga de imposto e direi o quanto possui de riqueza."

Regra geral tal máxima se apresenta verdadeira. Contudo comporta exceções, dentre as quais aquela que se refere à incidência de IOF sobre o montante sacado dentro do limite Cheque Especial. Com essas balizas o presente trabalho pretende demonstrar que a tributação incidente sobre a margem utilizada pelo correntista na modalidade do empréstimo supra não encontra guarida nos fundamentos básicos do Direito Tributário.

I – Da necessidade da imposição de tributos

Segundo José Eduardo Soares Melo (01),

"a cobrança de tributos se mostra como a principal fonte de receitas públicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art. 3º da CF/88, tais como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar da coletividade."

Já, para Harada (02),

"o estado avança em direção ao patrimônio do súdito, de maneira compulsória, a fim de que logre retirar uma quantia, em dinheiro, que se intitula tributo, carreando-o para os seus cofres. Tal invasão é inexorável, não havendo como dela se furtar, exceto se o tributo apresentar-se ilegítimo, i.e. fora dos parâmetros impostos pela norma tributária, mostrando-se inconstitucional, o que poderá ensejar a provocação do Poder Judiciário, no intuito de que se proceda à correção da situação antijurídica."

De fato, a cobrança de tributo, sendo a principal fonte de custeio, é um mal necessário que a sociedade deve tolerar, sob pena de ser impossível instituir um Estado concreto. Nas precisas palavras de Ruy Barbosa Nogueira, citado por Eduardo Sabbag (03)

"o poder de tributar é, portanto, uma decorrência inevitável da soberania que o Estado exerce sobre as pessoas de seu território, ao qual corresponde, por parte dos indivíduos, um dever de prestação".

Contudo, dita tributação não deve ser promovida de forma desregrada, como outrora fora. As garantias do contribuinte em desfavor do ente tributante mostram-se concretizadas. Assim, na medida em que determinado tributo carregar consigo a mácula da ilegalidade/inconstitucionalidade, deverá merecer o devido reparo do poder judicante, dado que extrapolou os ditames legais.

Nesse sentir, conforme veremos, o Imposto de Operações Financeiras (IOF) incidente sobre o limite do Cheque Especial é ilegal/inconstitucional, na medida em que ofende primados básicos das normas tributárias, mormente no que atine a capacidade contributiva, pois ao invés de tributar a riqueza o faz na sua oposta face.

II – Cheque Especial, seus limites e formas de contratação

Para melhor compreensão do tema, necessário trazer à baila alguns conceitos, dentre os quais, o conceito de Cheque Especial, limites, formas de pactuação e ônus incidentes sobre ditos empréstimos.

Conforme definição do Banco Central do Brasil (04) "O chamado Cheque Especial é um produto que decorre de uma relação contratual em que é fornecida ao cliente uma linha de crédito para cobrir cheques que ultrapassem o valor existente na conta. O banco cobra juros por esse empréstimo." Além da cobertura constante do conceito, há a possibilidade de efetivação de saque, logicamente dentro do limite determinado. Tal limite se mostra variável a depender, principalmente, da capacidade de solvência do tomador, sendo que tal pactuação ocorre no momento da abertura de conta corrente.

Desnecessário dizer que as taxas de juros aplicadas são extremamente elevadas, dadas às condições em que se opera tal modalidade de empréstimo. A título exemplificativo o Banco Santander, no mês de dezembro de 2013, aplicava taxas de juros de 10,50% ao mês, sendo que o acumulado anual era de 231,28%. A característica primordial de tal empréstimo consta da desnecessidade de garantias, seja através de bens, seja através de fidúcia.

Descendo ao mundo fático, na falta de recursos para cumprir determinada obrigação, recorremos a determinados medidas. De ordinário, passamos a dilapidar o patrimônio, acontecimento este que, se possível, não ensejará a busca de empréstimo. Contudo, quando esse passa a ser a única alternativa, ou socorremo-nos de pecúnias parentais ou pessoas próximas, ou, como comumente, efetuamos empréstimos bancários, que, dentre as modalidades existentes, encontra-se o Cheque Especial. No jargão popular "entramos no limite do Cheque Especial".

Em adentrando nesse, logicamente o correntista está submetido a uma situação bastante delicada. Aplicando-se os números citados acima, em um ano o capital devido mais do que dobra, não existindo investimento atual que proporcione retorno parecido.

Conclusão lógica é que o empréstimo nessa modalidade não é feito para investimento e sim para pagamento de outros débitos ou compras urgentes. Jamais será um capital produtivo. Pressupõe-se que o seu uso (limite do Cheque Especial) seja feito em casos de extrema urgência, sob pena de endividamento imediato. Ou seja, para o contratante lançar mão de tal expediente, na gíria popular, "já está com a corda no pescoço". A sua situação é periclitante e, acima de tudo, é de decréscimo ou inexistência patrimonial.

III – Limites ao poder de tributar no caso do IOF

Consabido que a Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial, sendo o patrimônio um pressuposto natural de todo e qualquer tributo. Assim é que se nada é auferido de renda (patrimônio), nada será devido. Nada mais natural, racional e justo. Pensar de forma diversa é tributar a desgraça, o infortúnio e a miséria.

Contudo, a tributação incidente sobre o empréstimo sobre o limite do Cheque Especial incorre em tais impropérios, não passando no teste de legalidade/constitucionalidade, muito menos do bom-senso.

Segundo o Decreto nº 6.306/2007 que regula o IOF, são contribuintes de tal imposto:

a) as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito b) as compradoras ou vendedoras de moeda estrangeira, nas operações referentes à transferência financeira para o exterior c) as pessoas físicas e jurídicas seguradas d) os adquirentes de títulos e valores mobiliários e instituições financeiras e e) as instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a efetuarem a primeira aquisição de ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial.

Percebe-se claramente que, a exceção do item "a", todos os demais contribuintes possuem capacidade patrimonial presumida. Assim é que aquele que compra e vende moeda estrangeira, com transferências para o exterior, aufere renda e, por consequência, é natural que seja tributado sobre tal; aquele que faz contrato de seguro pressupõe que tenha algo a segurar, auferindo benesses com essa garantia, sendo justa a sua contribuição. Tal presunção também se faz presente frente àqueles que adquirem títulos e valores mobiliários, bem como as instituições financeiras que adquirem ouro como ativo financeiro ou cambial.

Assim, aceita-se que haja compacidade contributiva por parte de quem compra ou vende moeda estrangeira, nas operações referentes à transferência financeira para o exterior (Imposto sobre operações de câmbio), das pessoas físicas e jurídicas seguradas (Imposto sobre operações de Seguro), dos adquirentes de títulos e valores mobiliários e instituições financeiras (Imposto sobre Operações Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários) e das instituições autorizadas pelo Banco Central do Brasil a efetuarem a primeira aquisição de ouro, ativo financeiro, ou instrumento cambial (Imposto sobre Operações com ouro quando definido em lei como Ativo Financeiro).

Contudo, tributar pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de empréstimo no que se refere ao limite do Cheque Especial é, como dito acima, tributar a desgraça, o infortúnio e a miséria já que inexiste na espécie manifestação de riqueza.

Ao revés, a situação que se apresenta é periclitante, pressupondo-se que a pessoa tomadora do empréstimo encontra-se com suas finanças em bancarrota. Amargurar, além dos altos juros cobrados, a incidência de IOF, é por deveras penoso.

Maximizando o disparate, o normativo supra assentou que a base de cálculo do IOF, no caso de empréstimo, será quanto às operações de crédito, o montante da operação (mútuo, financiamento, empréstimo), compreendendo o principal mais os juros (art. 7º). Ou seja, não obstante incidir sobre o capital sujeito a empréstimo, fez-se incidir sobre os próprios juros pagos, uma dupla oferenda à injustiça. Consta, ainda, como martírio o fato de que o IOF incide em cada operação.

Assim, se o tomador ficar com saldo negativo de R$ 500 no dia 1, depositar R$ 500 no dia 2 (ficando com saldo zero) e tornar a ficar negativo em R$ 500 no dia 3, terá de pagar IOF total de R$ 3,80, ou seja, 0,38% (alíquota incidente) x 500 x 2. Incide, assim, sobre R$ 1.000,00.

IV – Princípio da Capacidade Contributiva

A Constituição Federal, no § 1º do artigo 145, prescreve que: "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."

No que atine a interpretação da expressão "sempre que possível", Américo Lacombe (05) prescreve que "sempre que possível os impostos terão caráter pessoal, sendo graduados", em qualquer caso, segundo a capacidade econômica do contribuinte. Noutros termos, não há imposto sem capacidade contributiva, sob pena de tributarmos não a riqueza, mas sim a pobreza.

Manifestando-se acerca do tema Roque Carrazza (06) aduz que

"não está fazendo – como querem alguns – uma mera recomendação ou um simples apelo para o legislador ordinário. Em outras palavras, ela não está autorizando o legislador ordinário a, se for o caso de seu agrado, graduar os impostos que criar, de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes. O sentido desta norma jurídica é muito outro. Ela, segundo pensamos, assim dever ser interpretada: se for da índole constitucional do imposto, ela deverá obrigatoriamente ter caráter pessoal e ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ou, melhor: se a regra matriz do imposto (traçada na CF) permitir, ele deverá necessariamente obedecer ao princípio da capacidade contributiva. Na verdade, quando o legislador ordinário tiver opções, deverá imprimir à exação caráter pessoal, graduando-a segundo a aptidão econômica do contribuinte."

Ainda, segundo CARRAZA (07)

"atenderá ao princípio da capacidade contributiva a lei que, ao criar o imposto, colocar em sua hipótese de incidência fatos deste tipo. Fatos que Alfredo Augusto Becker, com muita felicidade, chamou de fatos-signos presuntivos de riqueza (fatos que, a priori, fazem presumir que quem os realiza tem riqueza suficiente para ser alcançado pelo imposto específico). Com o fato-signo presuntivo de riqueza tem-se por incontroversa a existência de capacidade contributiva."

Na mesma linha o entendimento de Paulo de Barros Carvalho (08) para quem

"a cláusula inicial – sempre que possível – é totalmente despicienda. As normas jurídicas, por força da própria região ôntica sobre que incidem, não podem operar no campo das condutas necessárias ou impossíveis, remanescendo o intervalo do possível como espaço único e exclusivo para o impacto da incidência. Como decorrência inevitável, a citada cláusula é algo que deve estar presente sempre, ali onde houver uma regra de direito."

Tal pensamento não destoa daquele expresso por Marcos Domingues de Oliveira (09) para quem

"a capacidade contributiva é um princípio jurídico, que vincula o legislador, pois este tem de escolher para base da tributação fatos que devem necessariamente indiciar riqueza do contribuinte, bem como o juiz, que tem o dever de aferir a adequação das leis ao espírito constitucional."

Nesse sentir, a capacidade contributiva é pressuposto inerente à implementação de qualquer imposto. Tão cristalino e lógico que o seu afastamento pode criar figuras irracionais e injustas. No caso do Cheque Especial as pessoas (físicas ou jurídicas) suportam a exação com extremado sacrifício, visto inexistir outra opção. Não há capacidade contributiva. Tutela antecipada pela rudeza linguística mas é "pretender tirar água de pedra".

Declinando da abstração, Luciano Amaro (10) descreve com presteza tal situação, verbis:

O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não há riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência (no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto): além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica.

"Extrai-se de tudo isso que, para que um imposto possa ser exigido, há necessidade de que a incidência ocorra sobre um patrimônio positivo, um crédito; enfim, uma riqueza. É requisito objetivo que, na sua falta, maculada estará a norma no seu âmago. Esclareça-se que ditas premissas somente encontram respaldo no que atine aos impostos. Não há que se analisar a capacidade contributiva em relação às taxas, as contribuições de melhorias, as contribuições especiais e, para os que o consideram como tributo, os empréstimos compulsórios (11)."

V – A suposta extrafiscalidade do IOF sobre o limite do Cheque Especial

Segundo doutrina de Raimundo Bezerra Falcão (12)

"a) a tributação se diz fiscal enquanto objetiva retirar do patrimônio dos particulares os recursos pecuniários – ou transformáveis em pecúnia – destinados às necessidades públicas do Estado; b) tributação extrafiscal é o conceito que decorre do de tributação fiscal, levando a que entendamos extrafiscalidade como atividade financeira que o Estado desenvolve sem o fim precípuo de obter recursos para seu erário, mas sim com vistas a ordenar a economia e as relações sociais, sendo, portanto, conceito que abarca, em sua amplitude, extensa gama de opções e que tem reflexos não somente econômicos e sociais, mas também políticos."

De igual modo, no que toca à extrafiscalidade, Geraldo Ataliba (13) prescreve que

"Consiste a extrafiscalidade no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados (…). É lícito recorrer aos tributos com o intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos sociais e econômicos dos contribuintes, seja fomentando posicionamento ou inibindo certos procedimentos. Dá-se tal fenômeno (extrafiscalidade) por intermédio de normas que, ao preverem uma tributação, possuem em seu bojo, uma técnica de intervenção ou conformação social por via fiscal. São os tributos extrafiscais, que podem ser traduzidos em agravamentos ou benefícios fiscais dirigidos ao implemento e estímulo de certas condutas."

No mesmo sentido, elucidativo o exemplo trazido por Bruno Pinto Coratto (14):

"podemos citar como exemplo de uso extrafiscal do IOF o caso em que o governo, tentando evitar o aumento da procura por moeda estrangeira e consequente desvalorização da moeda nacional, eleva as alíquotas do imposto que incide sobre as operações de câmbio. Com a alta no preço, a procura por moeda estrangeira, teoricamente, é reduzida, o que tende a estabilizar o mercado cambial. Obviamente apenas essa medida, se adotada pelo governo, não acabaria com o problema citado."

A excetuar-se a incidência de IOF sobre o limite do Cheque Especial, concordamos existir extrafiscalidade nos demais desdobramentos do imposto em foco, ainda que em menor quantidade do que a doutrina rotineiramente aponta. Entretanto não há extrafiscalidade no que atine ao IOF incidente sobre o Cheque Especial, pois não se encontra justificativa, tanto para inibir quanto para incentivar os empréstimos. Tem, sim, cunho, arrecadatório.

Deixe-se claro que a razão de ser de toda e qualquer extrafiscalidade é induzir determinadas condutas. Inibir ou fomentar a economia com a elevação ou diminuição do IOF sobre Cheque Especial não parece ser uma ação que gera efeitos extrafiscais.

A situação do contratante já se acha de tal forma arruinada que não lhe resta outra alternativa a não ser submeter-se às altas taxas de juros aplicadas, bem como com o que vem embutido no financiamento. Demais disso, para que o instituto ganhe efetividade a margem de atuação, especialmente no que toca à alíquota, deve ser bastante dilata. Cite-se, por exemplo, a política de extrafiscalidade no que toca ao IPI incidente sobre cigarros, cuja alíquota ultrapassa 300%, havendo grande margem para inibição da conduta (fumar). Tal não acontece com o IOF sobre Cheque Especial, dado que a variação da alíquota mostra-se diminuta.

Interessante dado nos é trazido por Sabbag para quem

"no início de 2008, como reação à não prorrogação da CPMF, o Governo Federal editou o Decreto 6.339/2008 que, alterando o Decreto nº 6.306/2007, foi publicado com objetivo de aumentar as alíquotas do IOF/Crédito, do IOF/Câmbio e do IOF/Seguros, na tentativa de repor perdas de arrecadação. Ora, se o IOF se põe, genuinamente, como um gravame extrafiscal, não lhe apraz a indumentária de "fiscalidade", própria daquelas exações detentoras do intuito exclusivamente arrecadatório".

O apontamento supra vai reforçado com os números que seguem: no mês de novembro de 2013 a Receita Federal, arrecadou em Imposto de Renda da Pessoa Física 2, 316 Bilhões ao passo que com IOF a arrecadação foi de 2,426 Bilhões, tornando-se, assim, uma das maiores fontes de ingresso aos cofres públicos. Assim, discutível o caráter de extrafiscalidade de referido tributo, ao menos no assunto ora abordado. No que toca ao limite do Cheque Especial afirmamos, categoricamente, inexistir qualquer extrafiscalidade. O único intento é arrecadatório.

Na espécie, se a razão de ser do IOF é seu caráter extrafiscal, justificar o aumento de sua alíquota para fazer frente à perda de outras arrecadações (no caso a não prorrogação da CPMF), é incorrer em contradição. Cremos que a pecha de extrafiscalidade (aqui restrita ao empréstimo sobre Cheque Especial) somente existe para dar margem ao Executivo manejar de forma livre, sem qualquer interferência do Legislativo, suas alíquotas, base de cálculos e outros. A forma, nesse caso, prepondera sobre o conteúdo.

Conclusão

Por tudo, conclui-se que o Imposto sobre Operação Financeira incidente sobre os limites do Cheque Especial é ilegal/inconstitucional, tendo em conta que acaba por tributar a desgraça e o infortúnio, inexistindo capacidade contributiva por parte do contribuinte, requisito indispensável à tributação. Demais disso, na modalidade ora abordada não que se falar em extrafiscalidade, pois o intuito é, unicamente, arrecadatório.

Referências

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OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário – Capacidade Contributiva. 2.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998.

Notas

(01) MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 8. Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 10.

(02) HADARA, Kiyoshi.Direito financeiro e tributário. 7ª. ed. São Paulo: Atlas, 2001, p. 241.

(03) SABBAG, Eduardo, Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 54.

(04) Disponível em http://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/servicos6.asp#4, Acesso em 24 de dezembro de 2013.

(05) LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. São Paulo-SP: Malheiros, 1996, p. 28.

(06) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 13ª ed. São Paulo-SP: Malheiros, 1999. pp.74/75

(07) CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 10.ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 67.

(08) Paulo de Barros Carvalho apud, CARRAZZA, Elizabeth Nazar. IPTU & PROGRESSIVIDADE – Igualdade e Capacidade Contributiva. Curitiba/Pr : Juruá Editora, 1998, p. 65.

(09) OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário – Capacidade Contributiva. 2.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 39.

(10) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2010, p. 162.

(11) Sustentamos não ser o empréstimo compulsório modalidade de tributo. Vide: BRESCOVIT, Leandro. A classificação dos tributos sob a ótica dos empréstimos compulsórios. Jus Navigandi, Teresina, ano 18, n. 3512, 11 fev. 2013. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/23687>. Acesso em: 10 jan. 3914

(12) FALÇÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 118.

(13) ATALIBA, Geraldo. IPTU: progressividade. Revista de Direito Público, v. 23, n. 93, 1990, p. 233.

(14) CORATTO, Bruno Pinto. O fenômeno extrafiscal no sistema tributário brasileiro. Disponível em: http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=11244&revista_caderno=26