Elaborado em 09/2010.

Indaga-se: a entidade de educação tem sua imunidade tributária suspensa se vier a empregar suas sobras de recursos em aplicações financeiras no exterior?

1. Introdução

O tributo, como condição da própria existência da sociedade pacificamente organizada, é a principal fonte de recursos para o financiamento dos serviços públicos do Brasil, como garantia e proteção ao próprio direito individual.

O Estado, mesmo com toda arrecadação tributária à sua disposição, tem dificuldades para desempenhar as funções discriminadas na Constituição Federal como necessárias ao bem comum. No intuito, então, de suprir ou complementar essas atividades essenciais, vem a Lei Maior, e institui um instrumento, a imunidade tributária, que, entre outras funções, tem o poder de atrair pessoas a colaborarem com o Estado, na missão de melhor servir a sociedade, como a promoção e o incentivo à educação, entre outros.

2. A Imunidade Tributária

A Constituição Federal de 1988 (CF/88) não cria tributos e sim, define competências tributárias dos entes políticos da federação, limitando o seu poder de tributar, ao estabelecer princípios e normas gerais de Direito Tributário.

A imunidade, como limitação ao poder de tributar,é um fenômeno de natureza constitucional, ^[01] inexistindo assim disposição legal que defina a ocorrência do fato gerador do tributo. Como elemento constitucional, todos os casos de imunidade tributária estão expressos na Constituição Federal, sendo assim uma norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata. ^[02] No que se refere às instituições de educação, porém, é uma norma de eficácia contida e aplicabilidade condicionada ao atendimento de requisitos infraconstitucionais, porquanto exige-se uma efetiva comprovação do atendimento de exigências legais. ^[03]

Importante ressaltar que independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a própria Constituição estiver exonerando ou impedido a imposição tributária, está-se a tratar de imunidade, uma vez que a incidência tributária é excluída diretamente pelo texto constitucional. ^[04]

3. As Instituições de Educação

Pelo art. 205, ^[05] da CF/88, a educação é um direto de todos e um dever do Estado, exigindo-se assim uma constante promoção e incentivo, com a colaboração da própria sociedade, na busca do pleno desenvolvimento da pessoa. E nesse sentido, para que a iniciativa privada possa cooperar e colaborar com o Estado nessa missão, suprindo suas deficiências no setor educacional, o constituinte inseriu o atributo da imunidade tributária às instituições de educação, na Carta Magna, nos termos do art. 150, VI, "c". ^[06]

Por esse dispositivo legal, a CF/88 proíbe o Poder Público de instituir IMPOSTOS sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação, sem fins lucrativos, se atendidos os requisitos descritos em lei. Desse modo, a imunidade tributária, no que se refere às instituições de educação, é uma imunidade subjetiva, ou seja, "condicionada" ou "condicionável" para a sua fruição, ao atendimento de requisitos infraconstitucionais.

4. As Entidades sem fins lucrativos e as Finalidades Essenciais

Para que a entidade de educação possa usufruir da imunidade tributária, necessário se faz, inicialmente, cumprir um requisito básico: a ausência de fins lucrativos. ^[07] Cabe ressaltar que não basta a instituição ser classificada como "sem fins lucrativos", ou seja, a imunidade tributária não se estende a qualquer entidade educacional sem fins lucrativos, mas sim àquela que, além desse requisito, venha a cumprir os ditames que se encontram no próprio texto constitucional, que é a perseguição de suas finalidades essenciais, sem os quais não há se falar em gozo dessa ordem. ^[08]

É cediço que quando a Constituição limita o poder de tributar do Estado, a determinadas entidades, essa desoneração não é concedida de forma gratuita e aleatória, mas sim deve cumprir finalidades cuja origem é constitucional. Assim, a entidade pode desenvolver diversas atividades, essenciais ou não, porém somente serão agraciadas pela exclusão constitucional ao poder de tributar aquelas atividades descritas como essenciais, direcionadas ao interesse da sociedade, nos termos do que dispõe o § 4º do art. 150 da CF/88: "as vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas."

Extrai-se desse § 4º, que a imunidade tributária terá o seu alcance ampliado ou diminuído dependendo da interpretação atribuída à expressão "relacionados com as finalidades essenciais das entidades". Para isso, há várias correntes doutrinárias que procuram definir o seu alcance, tendo por um lado interpretações mais restritivas, no sentido de a entidade somente estar imune, se o seu patrimônio, renda ou serviços, estiverem diretamente relacionados com a razão de ser da entidade. ^[09] Por outro lado, tem-se corrente, com um posicionamento mais flexível, entendendo que a expressão "relacionados com as suas finalidades essenciais" deve ter uma interpretação finalística, no sentido de que a definição de a entidade ser alcançada ou não pela imunidade tributária está na destinação que é dada à renda ou rendimento auferido pela atividade desempenhada, e não pela análise de origem da riqueza ou rendimento, interpretação essa acolhida pelo Supremo Tribunal Federal. ^[10]

Há ainda uma terceira corrente, mais moderada, que desaprova a interpretação restritiva do alcance da expressão ora em estudo, porém coloca limitações ao entendimento mais ampliado e flexível, ressaltando que "o entendimento mais aberto ou flexível não significa exegese ilimitada ou absoluta." ^[11]

5. O atendimento aos requisitos descritos em lei

A vedação constitucional, disposta no art. 150, VI, "c", de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviçosdas instituições de educação sem fins lucrativos, está condicionada ao atendimento de requisitos da lei. ^[12]

Embora a CF/88 não defina a natureza da lei, se ordinária ou complementar, por estar-se tratando de uma limitação constitucional ao poder de tributar, há se exigir lei complementar para estipular os requisitos que trate efetivamente da matéria, nos dizeres do art. 146, II. ^[13]

A Lei nº 5.172, de 1966, que, pelo Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, recebeu a denominação de Código Tributário Nacional (CTN), foi acolhida pela Carta Magna de 1988, em seu art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ^[14] pelo princípio geral da recepção, como lei complementar em sentido material.

O CTN vem então regulando as limitações constitucionais ao poder de tributar, ao apresentar no seu art. 14, em numerus clausus, os requisitos necessários a serem observados, nestes termos:

"Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão." (Grifos não do original).

Importante frisar ainda que a Lei Federal nº 9.532, de 1997, ^[15] de natureza ordinária, também elenca no § 2º do seu art. 12, os requisitos que as instituições devem obrigatoriamente atender para o gozo da imunidade, na esfera federal.

6. O local da aplicação dos recursos

Entre os requisitos a serem observados por uma entidade de educação, para não ser alcançada pela tributação de impostos, sobre o seu patrimômio, renda ou serviços, está a determinação explicita que os recursos sejam integralmente aplicados no País, na manutenção de suas finalidades essenciais, segundo dispõe o art. 14, II, do CTN.

No cenário jurídico internacional, tendo em vista, em grande parte, a globalização, há interdependências cada vez maiores entre os Estados-nação, que se intercruzam e ultrapassam as fronteiras territoriais. E nesse sentido, tanto pessoas físicas quanto jurídicas estão, hoje, autorizadas a realizar aplicações financeiras no exterior, no mercado de capitais fora do Brasil, por meio de instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, observando as regulamentações vigentes ^[16] do Conselho Monetário Nacional, órgão deliberativo máximo do Sistema Financeiro Nacional.

Hodiernamente, com a revolução tecnológica representada, em especial, pela Internet, tem-se facilitado, em muito, tanto o controle e manifestação da Administração Tributária, quanto as atividades do sujeito passivo. A utilização de aplicações financeiras, no dia a dia, ficou muito cômoda e de fácil manejo, em qualquer parte do mundo, por meio de sítios de operadoras virtuais, sediadas no País, ou não, sem que necessariamente esteja o investidor ciente disso.

Nesse norte, um residente, no Brasil, consegue efetuar aplicações financeiras no exterior, em títulos mobiliários estrangeiros, em fundos de renda variável, compostos de ações de empresas nacionais, por meio de um sítiona Internet que esteja sediado em outro país, e, ainda, em uma empresa transnacional, ou que seja coligada a uma empresa sediada no exterior.

Indaga-se: considerando o inciso II do art. 14 do CTN, uma entidade de educação teria sua imunidade tributária suspensa se viesse a empregar suas sobras de recursos em aplicações financeiras no exterior?

O CTN, de 1966, não poderia prever, à época, tamanhas transformações tecnológicas, que estão a possibilitar o acesso a informações e contra-informações em tempo real, com um intercâmbio comercial e financeiro bastante facilitado entre os países da comunidade internacional.

Diante desse contexto, deve o CTN ser interpretado dentro do espírito da época, porém levando em consideração as inovações tecnológicas, como também, e principalmente, a legislação que está a viger, pois em termos do direito positivo, não se pode aceitar uma interpretação contrária à própria lei.

Defende-se que, ao se vedar a remessa de recursos ao exterior das instituições alcançadas pela imunidade, está-se inicialmente evitando a possibilidade de distribuição de lucros para residentes no exterior e auxílios financeiros a entidades fora do território nacional, escapando assim do controle das autoridades brasileiras, que não teriam competência para agir extraterritorialmente.

Num segundo momento, poder-se-ia argüir ainda que, em se aplicando recursos no exterior, por meio de aplicações financeiras, estar-se-ia deixando de investir em papéis, títulos e capitais de empresas nacionais, o que direta ou indiretamente, teria influência negativa na ampliação do parque industrial, criando-se menos empregos, renda e impostos para o País, entre outros.

Partindo-se de uma interpretação literal do texto constitucional, dentre as finalidades essenciais de uma entidade de educação está a promoção e o incentivo à educação, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa. Portanto, tudo que for efetuado dentro deste desiderato estará alcançado pelo conceito de imunidade. E nesse caminhar, o instituto da imunidade alcançaria apenas o patrimônio, renda ou serviços da entidade, se os recursos forem integralmente aplicados no País, na manutenção de suas finalidades essenciais.

Desse modo, se uma entidade de educação vier a realizar qualquer aplicação fora do Brasil já seria motivo suficiente para a não-fruição, ou suspensão da aplicação do benefício da imunidade tributária, nos termos do § 1º do art. 14 do CTN, ^[17] por se configurar uma finalidade secundária, e assim ser alcançada pela tributação normal, mesmo que o pretendido com a obtenção dessas rendas fosse a manutenção ou melhoramento da entidade, na busca de se realizar a sua finalidade essencial.

No entanto, numa interpretação mais flexível, a finalística, em que o que interessa, em última análise, é o retorno dos rendimentos aplicados para o desenvolvimento das finalidades essenciais da entidade no País, em sendo os recursos depositados em uma conta bancária, independentemente do tipo e do local da aplicação financeira, o seu maior propósito estará em evitar a perda do valor real da moeda, protegendo o patrimônio da instituição.

Dessarte, independentemente de a aplicação financeira ser efetuada no País ou no Exterior, desde que os rendimentos retornem ao país para o atendimento das finalidades essenciais da entidade investidora, não haverá, por si só, motivos para a suspensão da imunidade tributária.

É o que se pode extrair dos ensinamentos de Aliomar Baleeiro, ^[18] ao doutrinar que: "os fins – educação, assistência social, orientação política ou religiosa – é que se devem realizar no País, aproveitando a este."

É uma realidade, nos dias atuais, a existência de interligações das empresas, em transnacionais ou coligadas, com empresas sediadas no exterior. Assim, exigir que as aplicações financeiras sejam efetuadas tão-somente em empresas genuinamente nacionais fica por demais restritas e de difícil controle e manejo. E ainda, em sendo a promoção de educação a finalidade essencial da instituição, há se alegar que nada teria haver, em tese, a ampliação do parque industrial, com mais empregos, renda e impostos para o País, como justificativa para se proibir as aplicações financeiras no exterior de instituições reconhecidas como imunes.

Ressalte-se ainda que, quando da apreciação do pedido de reconhecimento da imunidade, a Administração, além de verificar se os resultados da aplicação financeira estão sendo destinados às finalidades essenciais da entidade no País, deve também utilizar dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, analisando as atividades desenvolvidas pela entidade no Brasil em cotejo com as aplicações financeiras efetuadas no exterior. ^[19]

Referências

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 3ª ed., Rio: Forense, 1974.

BARRETO, Aires e BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades Tributárias: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, São Paulo, Dialética, 1999.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 22 ed., São Paulo: Malheiros, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2005.

CASTRO, Aldemário Araujo. O condicionamento das imunidades tributárias presente na cláusula constitucional das "finalidades essenciais". José Eduardo Sabo (org.). Terceiro setor e tributação. Brasília: Fortium Editora, 2006.

GRECO, Marco Aurélio. Imunidade Tributária. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. Imunidades Tributárias. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1998.

HABLE, José. Terceiro Setor e Tributação 2, Tema: "Imunidade Tributária das Instituições de Educação, a Aplicação Integral, no País, de Seus Recursos na Manutenção de Suas Finalidades Essenciais", sob a coordenação de José Eduardo Sabo Paes. Brasília: Editora Fortium, 2008, p. 76 a 103.

PAES, José Eduardo Sabo. Fundações, associações e entidades de interesse social: aspectos jurídicos, administrativos, contábeis, trabalhista e tributários. Brasília: Brasília Jurídica, 6ª Ed. 2006.

SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Imunidade tributária, Caderno de Pesquisas Tributárias – nova série, n. 4. Coord. de Ives Gandra, São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Revista dos Tribunais, 1998.

NOTAS

1. CARRAZZA, R. A. Obra citada, p. 682.
2. Ibidem, p. 687.
3. CARVALHO, P. B. Obra citada, p. 192.
4. Nesse sentido, RE 168.110-DF, rel. Min. Moreira Alves, 04/04/2000, ao trata do art. 184, § 5º da CF/88, que dispõe; "§ 5º – São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária."
5. CF/88. Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.
6. CF/88. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…) VI – instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
7. "É instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem o de fazer retornar seu patrimônio às pessoas que a instituíram. Para que sejam classificadas como "sem fins lucrativos", é mister que as instituições preencham dois requisitos: a) não distribuam lucros (mais correto seria dizer seus superávits); e b) não revertam seu patrimônio às pessoas que as criaram. Preenchidos esses pressupostos, tem-se instituição sem fins lucrativos." In BARRETO, Aires e BARRETO, Paulo Ayres. Obra citada, p. 23.
8. CARRAZZA, R. A. Obra citada, p. 735.
9. "Se uma renda veio de uma atividade não relacionada com as finalidades essenciais da entidade, não haverá imunidade, ainda que venha a ser aplicada segundo as exigências do CTN." In GRECO, Marco Aurélio. Obra citada, p. 718.
10. Analisando a jurisprudência de nossos tribunais, em especial a do Supremo Tribunal Federal – STF, observa-se que o entendimento está pacificado no sentido de que a imunidade tributária deve ser interpretada finalisticamente, observando-se a destinação do rendimento, da renda ou do patrimônio no desempenho da atividade determinada pela Constituição. Nesse sentido, BRASIL. STF. RE nº 218.503-8/SP, publicado no DJ de 29/10/99 – ISS sobre o preço cobrado em estacionamento de veículos. RE 243.807/SP, publicado no DJ 28/4/2000 – Imposto de Importação e IPI na importação de "bolsas para coleta de sangue" a serem utilizadas na prestação de serviços específicos da entidade, e RE nº 237.718, publicado no DJ de 6/9/2001 – IPTU no caso de aluguel de imóvel para terceiros,entre outros. E ainda, Súmula 724 – Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Disponível em: http://www.stf.gov.br. Acesso em: 26 jul. 2007.
11. CASTRO, Aldemário Araújo. Obra citada, p. 24. Escreve o autor: "Vislumbramos, ainda, na aplicação do princípio da razoabilidade, outro importantíssimo elemento de limitação ao entendimento mais amplo." Obra citada, p. 25. No mesmo sentido, defende José Eduardo Sabo. Obra citada, p. 708.
12. BRASIL. CF/88. "Art. 150. (…) VI – instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da LEI;" (Grifamos).
13. BRASIL. CF/88. "Art. 146. Cabe à lei complementar: (…) II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;" Há doutrinadores que entendem ser lei ordinária. Nesse sentido, Oswaldo Othon e Carlos Valder do Nascimento. Imunidade tributária, Caderno de Pesquisas Tributárias – nova série, n. 4. Coord. de Ives Gandra, São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Revista dos Tribunais, 1998, p. 348 e 736, respectivamente.
14. BRASIL. CF/88. ADCT "Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores. (…) § 5º – Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos § 3º e § 4º." Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007.
15. BRASIL. Lei nº 9.532, de 10/12/1997. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências. Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007. Esta Lei está sendo questionada, quanto à sua constitucionalidade, por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.802-3/DF, sob a alegação, entre outras, de ofender à reserva de lei complementar. Até o momento, no julgamento da medida cautelar, o rel. Min. Sepúlveda Pertence deferiu parcialmente a cautelar, suspendendo, no que se refere ao artigo 12 da mencionada Lei, a vigência apenas da alínea "f" do seu § 2º.
16. BRASIL. RESOLUÇÃO nº 3.568, de 29 de maio de 2008, DOU 02.06.2008. "Art. 8º As pessoas físicas e as pessoas jurídicas podem comprar e vender moeda estrangeira ou realizar transferências internacionais em reais, de qualquer natureza, sem limitação de valor, sendo contraparte na operação agente autorizado a operar no mercado de câmbio, observada a legalidade da transação, tendo como base a fundamentação econômica e as responsabilidades definidas na respectiva documentação. (…) § 2° As transferências financeiras relativas às aplicações no exterior por instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil devem observar a regulamentação específica. Disponível: http://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaobcb3568_2008.htm . Acesso em: 04. ago. 2008.
17. BRASIL. CTN. "Art. 14 (…) § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício." Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 jul. 2007.
18. BALEEIRO, Aliomar. Obra citada, p. 187.
19. Este artigo foi desenvolvido e publicado no Livro Terceiro Setor e Tributação 2, Tema: "Imunidade Tributária das Instituições de Educação, a Aplicação Integral, no País, de Seus Recursos na Manutenção de Suas Finalidades Essenciais", sob a coordenação de José Eduardo Sabo Paes. Brasília: Editora Fortium, 2008, p. 76 a 103.