A cada inovação legislativa, os operadores do Direito Tributário perguntam-se sobre os efeitos das novas regras e a sua repercussão sobre o passado. Não se trata, aqui, do Direito Tributário Intertemporal e da retroatividade, ou não, das regras supervenientes para alcançar situações já consumadas, matéria disciplinada nos artigos 105 e 106 do Código Tributário Nacional (CTN). O objeto dessa coluna é outro: a utilidade hermenêutica de uma regra nova na interpretação dos dispositivos que a precedem.

A pergunta que orienta o texto é a seguinte: quando o legislador edita uma nova regra, que peso ela tem na reconstrução do sentido da legislação anterior? A hipótese que pretendo desenvolver é a de que uma lei nova, ainda que não seja expressamente interpretativa, pode ter força persuasiva sobre a interpretação do texto que a antecedeu, e que essa força não é uniforme, variando conforme a natureza da alteração promovida. Dois temas servem para ilustrar a questão, quais sejam a discussão sobre o chamado ágio interno, diante da vedação introduzida pela Lei nº 12.973/2014 ao regime dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, e o debate sobre o conceito de receita bruta, após a inclusão, pela mesma Lei nº 12.973/2014, das “receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica” no artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977.

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O propósito não é apresentar a solução dessas controvérsias, nem registrar a orientação adotada por este ou aquele órgão de aplicação, como o Carf ou o STJ. O que se pretende é propor um critério teórico que permita determinar quando a nova lei serve de parâmetro para a interpretação da legislação que a precedeu e com que intensidade.

Em busca de um critério
Como apontamos, é comum que, diante de uma lei nova, o intérprete busque projetá-la sobre o passado, o que se dá por dois caminhos opostos e simétricos. Em um deles, sustenta-se que o novo dispositivo apenas declarou um comando já previsto na legislação anterior, de modo que o conteúdo novo impactaria decisivamente a interpretação do texto normativo anterior. No outro, argumenta-se que a inclusão de uma regra nova prova que a legislação prévia não a continha, pois, do contrário, a inovação seria desnecessária. São duas faces de uma mesma forma de interpretação, que consistem em inferir o sentido do passado a partir do texto normativo do presente. Deixando de lado as leis expressamente interpretativas, cujo regime é o do artigo 106, I, do CTN, a questão que importa é saber que peso essa inferência, em qualquer de suas direções, tem na reconstrução do sentido dos dispositivos anteriores.

No enfrentamento do tema, é necessário distinguir duas situações. Na primeira, a lei nova introduz uma regulação inteiramente nova sobre determinada matéria, substituindo um sistema por outro. Na segunda, a lei nova mantém, no essencial, a disciplina anterior, limitando-se a lhe fazer reduções, acréscimos ou modificações pontuais. A diferença entre as duas situações não é de grau, mas de estrutura, e dela depende a força persuasiva que a alteração exerce sobre o passado.

Quando o legislador substitui integralmente um regime, a nova regra nasce de uma decisão de recomeço. Ela não dialoga com o texto anterior, mas o suplanta e, por isso, revela pouco sobre o sentido que esse texto possuía enquanto vigente. Já quando o legislador apenas altera um ponto de um regime que permanece, a intervenção isolada é, ela própria, informativa. A economia da alteração sugere que aquele ponto específico demandava um tratamento que o texto anterior não fornecia de forma inequívoca, pois, do contrário, a intervenção seria desnecessária. É dessa economia que nasce a força persuasiva mais intensa da alteração pontual.

O mesmo corte, qual seja a distinção entre a disciplina total e a alteração pontual, já é operado pela doutrina em problema vizinho. Ao tratar da revogação da lei antiga pela lei nova, Vicente Ráo sustenta que a lei posterior que regula por inteiro a matéria, substituindo um sistema por outro, revoga toda a legislação anterior sobre o tema, ainda que não expressamente. [1] A passagem cuida da revogação, não da interpretação, e o efeito que descreve é até inverso ao aqui sustentado, pois nela a disciplina total produz a consequência máxima de revogação total dos dispositivos anteriores. Esse mesmo traço, contudo, confirma o critério proposto. Justamente porque substitui um sistema por outro, a disciplina total se desprende do regime anterior, e é esse desprendimento que, no plano da revogação, afasta as regras antigas e, no plano da interpretação, reduz significativamente o vínculo que permitiria à lei nova esclarecer o sentido do que veio antes.

Disso resulta a dupla formulação que orientará a análise dos dois temas examinados a seguir. Uma nova lei que estabeleça disciplina total sobre determinada matéria tem relevância limitada na interpretação dos dispositivos anteriores, funcionando como elemento hermenêutico de reduzida importância argumentativa. Uma nova lei que promova reduções, acréscimos ou modificações a uma disciplina que permanece, ao contrário, constitui elemento hermenêutico relevante para a interpretação dos dispositivos até então vigentes.

Em nenhuma das duas hipóteses, registre-se, desde logo, que a alteração resolve, por si, a controvérsia. Fora do caso da lei expressamente interpretativa, ela é sempre um argumento a ser sopesado, mais ou menos forte conforme a sua natureza, jamais um critério decisivo.

Tema do ‘ágio interno’
O primeiro tema ilustra o polo da disciplina total posterior. Sob o regime dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, em sua redação anterior, discutia-se a legitimidade do chamado ágio interno, qual seja o ágio gerado em operações de aquisição de participação societária entre empresas de um mesmo grupo econômico. A controvérsia, que tem ocupado a atenção do Carf e do Poder Judiciário, gira em torno da existência, ou não, de restrição ao seu aproveitamento fiscal, tema que permanece em aberto quanto às operações realizadas na vigência daquele regime.

A Lei nº 12.973/2014 alterou esse cenário. As regras de aproveitamento fiscal da mais-valia e do ágio por rentabilidade futura, previstas nos artigos 20 e 22, autorizam o aproveitamento apenas na aquisição de participação entre partes não dependentes. A partir daí, formulou-se o argumento de que a vedação agora expressa apenas teria explicitado uma proibição que já vigorava sob o regime anterior, de modo que o ágio interno já seria ilegítimo na sistemática da Lei nº 9.532. Trata-se do argumento de continuidade, qual seja a tese de que a lei nova nada inovou, limitando-se a declarar o que o direito anterior já vedava.

A força desse argumento, contudo, é reduzida, e a razão disso está na natureza da alteração promovida. A Lei nº 12.973 não acrescentou vedação a um regime que, no mais, permanecia intacto. Ela reconstruiu o próprio regime do ágio. O antigo ágio foi segregado em mais-valia e ágio por rentabilidade futura, com novos critérios de reconhecimento e mensuração, aproximados dos padrões contábeis então incorporados à legislação. A restrição às operações entre partes não dependentes é apenas um traço dessa reformulação ampla, e não uma alteração isolada de uma disciplina conservada. Está-se, portanto, diante de uma disciplina totalmente nova, que substituiu um sistema por outro.

Sendo assim, a vedação introduzida pela Lei nº 12.973 tem valia limitada na interpretação das regras que a antecederam. Ela não autoriza concluir que o ágio interno já era vedado no regime da Lei nº 9.532, nem esclarece o conteúdo daquele regime em qualquer sentido, pois não dialoga com ele, mas o substitui. A legitimidade do aproveitamento do ágio na vigência da Lei nº 9.532 é questão a ser resolvida com base nos fundamentos da legislação então vigente, e não pela alteração posterior, que sobre ela pouco se projeta.

Tema do conceito de receita bruta
O segundo tema ilustra o polo oposto. A Lei nº 12.973/2014 alterou o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 para incluir, no conceito de receita bruta, o inciso IV, que abrange as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos anteriores. Diferentemente do que ocorreu com o ágio, aqui não houve substituição de um regime por outro. O conceito de receita bruta foi mantido na sua estrutura, e a lei nova limitou-se a acrescentar-lhe uma hipótese. A repercussão é relevante para a contribuição para o PIS e para a Cofins, cuja base de cálculo, no regime cumulativo da Lei nº 9.718/1998, foi atrelada a esse conceito, reacendendo a controvérsia quanto ao alcance da incidência antes da alteração.

A partir daí, formulou-se o argumento de inovação. Se a inclusão das receitas da atividade principal só veio com a Lei nº 12.973, a legislação anterior não as alcançava, pois, do contrário, a inclusão seria desnecessária. Por se tratar de alteração pontual sobre um regime que permanece, esse argumento tem, em princípio, força persuasiva mais intensa do que a reconhecida no caso do ágio. A economia da intervenção sugere que o ponto acrescentado não estava contemplado de forma inequívoca no texto anterior.

Essa força persuasiva, porém, não é decisiva, e o tema serve justamente para demonstrá-lo. A presunção que decorre da alteração pontual opera na zona de incerteza quanto ao sentido da lei anterior e cede quando uma interpretação autônoma do texto pré-existente revela que o conteúdo já estava nele. Foi o que ocorreu na controvérsia em torno do conceito de faturamento. O Supremo Tribunal Federal, ao interpretar o conceito de faturamento da Lei nº 9.718/1998 em sua redação original, entendeu que ele já abrangia a receita bruta operacional decorrente das atividades empresariais típicas, inferindo da legislação anterior o que o inciso IV do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598 viria a tratar de forma explícita.

A inclusão que, no instante da sua edição, apontava para a ausência da hipótese no regime anterior revelou-se, uma vez interpretado o texto que a antecedeu, de efeito meramente declaratório para boa parte das situações. Isso não infirma o critério, mas sim confirma o seu limite. A natureza pontual da alteração gera, a princípio, uma forte força persuasiva da lei nova sobre a anterior, mas é a interpretação autônoma da lei anterior que decide se essa força se confirma ou se é superada. A alteração legislativa orienta o intérprete na dúvida. Não substitui o seu trabalho de reconstrução do sentido do texto pretérito, nem o dispensa de enfrentá-lo.

Textura do texto anterior e limites do argumento
Os dois exemplos ilustram os polos do critério: o ágio interno, o da disciplina total, e a receita bruta, o da alteração pontual. Postos lado a lado, revelam algo que a formulação inicial não dizia. Mesmo no polo da alteração pontual, a força do argumento não é sempre a mesma. Ela depende do texto que a nova lei modifica.

O ágio, por ser uma disciplina total, fica fora dessa comparação. O que importa aqui é a receita bruta. Ali, o texto anterior era um conceito aberto – faturamento/receita bruta. Um conceito aberto comporta mais de uma leitura, e é essa abertura que dá força ao argumento de inovação, pois há dúvida real sobre o que o texto alcançava. Mas a abertura tem dois efeitos. Se uma leitura do texto antigo mostrar que ele já abrangia a hipótese depois incluída, a inclusão se revela apenas declaratória, e a força inicial do argumento de que a inovação seria apenas prospectiva, por maior que fosse, cai.

Com um texto fechado, a situação muda. Pense na criação de um teto expresso em percentual onde antes não havia limite algum. O silêncio anterior não pode ser lido como se já contivesse um número. Ali não há o que reinterpretar. O argumento de inovação não encontra resistência, e a conclusão de que o limite não existia antes é quase inevitável. A força do argumento se sustenta, e o ponto tende a ser pacífico.

Daí a constatação de que o que distingue os dois casos não é a força com que o argumento de inovação começa, mas a sua resistência depois. No texto aberto, o argumento nasce forte, mas continua contestável, porque uma releitura do texto antigo pode mostrar que a hipótese já estava lá e derrubá-la. No texto fechado, o argumento nasce quase irrefutável e, por isso, não há o que discutir.

Nada disso significa que a lei nova não tenha qualquer valor interpretativo. A alteração legislativa é um elemento de que o intérprete dispõe, e as finalidades e os valores que a orientaram podem, em alguma medida, iluminar a leitura do texto anterior, ainda que voltada ao passado. Os trabalhos preparatórios, a exposição de motivos e o histórico da tramitação prestam-se a isso, seja ajudando a qualificar a natureza da alteração, seja ponderando sobre a inferência que dela se extrai. Lida com essa medida, a lei nova compõe o quadro a partir do qual se reconstrói o sentido do dispositivo precedente. O que não se lhe pode atribuir é a força para encerrar a questão por si. Ela contribui para a interpretação e é nessa contribuição, e não em um poder decisório que não possui, que reside a sua utilidade.

Conclusão
Procurei sustentar que uma lei nova, ainda que não seja expressamente interpretativa, pode ter força persuasiva sobre a interpretação do texto que a antecedeu, e que essa força não é uniforme. Ela é reduzida quando a nova lei substitui um regime por outro, pois a disciplina total se desprende do passado e pouco revela sobre ele. Por outro lado, ela é mais intensa quando a lei nova apenas altera um ponto de um regime que permanece, pois a economia da intervenção sugere que esse ponto não estava contemplado antes. Mesmo nesse segundo caso, porém, a força varia com a textura do texto modificado, sustentando-se diante de um texto fechado e ficando exposta à superação quando o texto anterior é aberto o bastante para comportar a releitura que converte a inclusão em mera explicitação.

Disso decorre a única conclusão que me parece segura. Fora da hipótese da lei expressamente interpretativa, do artigo 106, I, do CTN, a alteração legislativa nunca resolve, por si só, a controvérsia sobre o sentido da legislação anterior. Ela é um argumento de peso variável que se soma aos demais e que o intérprete deve sopesar à luz do caso. Reconhecer essa força é útil para qualificar o debate, mas tomá-la como critério decisivo seria substituir o trabalho de reconstrução do sentido do texto por um automatismo que a interpretação não admite.

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[1] RÁO, Vicente. O Direito e a Vida dos Direitos. 5. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 343.