Este texto discorrerá sobre a seguinte pergunta: em relação à distribuição de lucros provenientes de controladas e coligadas localizadas no exterior, como se opera juridicamente esta relação para as empresas estabelecidas no Brasil, no que diz respeito à tributação do Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), de acordo com a Lei nº 12.973/2014?

Porém, para que se entenda os comandos da lei em questão, é primacial que se apresente o contexto histórico em que se deu. Sendo assim, recortarei a história em 03 (três) momentos, para demonstrar, de forma paulatina, a evolução da tributação em bases universais, notadamente sobre os lucros auferidos por empresas brasileiras no exterior, por intermédio de suas controladas ou coligadas.

O 1º momento é caracterizado por ser anterior à vigência da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, quando na vigência da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995 estabelecia-se o critério temporal de exigência do IRPJ e CSLL no momento da distribuição dos lucros da empresa do exterior para a empresa brasileira, sob a tese de uma efetiva disponibilidade financeira como reveladora da capacidade contributiva da pessoa jurídica. Em poucas palavras, a tributação em bases universais dava-se através de um regime de caixa para as empresas brasileiras, na efetiva distribuição e disponibilidade jurídica dos signos presuntivos de riqueza.

Partindo dessa sistemática, ou seja, diferimento amplo e irrestrito na tributação do IRPJ e CSLL sobre os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, fez surgir, na visão da Receita Federal, os primeiros sintomas de ilegalidade advindas das ações dos contribuintes. Isso porque as empresas brasileiras passaram a criar controladas em países tidos como “paraísos fiscais”, compreendidos como países com tributação favorecida – o que significa regime fiscal privilegiado ou tributação no percentual abaixo de 20% da renda – objetivando com isso manter o lucro no exterior, fora do alcance da tributação brasileira.

Esse movimento dos contribuintes exigiu do governo brasileiro uma nova tomada de decisão, cuja expressão legal foi a MP 2.158-35/01, caracterizando o 2º momento do tema em análise. A MP 2.158-35/01 é forjada com a intenção de impedir o diferimento da tributação dos lucros no exterior, exigindo o seu recolhimento no momento da apuração dos lucros nos balanços, conforme prescreve o seu artigo 74.

Há juristas que defendem que a citada regra é destinada exclusivamente ao controle dos capitais no exterior – regras CFC (Controlled Foreign Corporations) –, limitando sua aplicação para as empresas controladas ou coligadas em “paraísos fiscais”.

Porém, o que se conclui é que o artigo 74 implementou o regime de competência para a tributação em bases universais, autorizando a cobrança pela Receita Federal no momento em que os lucros são reconhecidos pela empresa brasileira. Portanto, a empresa investidora no Brasil – obrigada a registrar seu investimento pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP) –, ao passo que reconhece os resultados da empresa investida no exterior, também recolhe o IR e a CSLL pelo regime de competência.

É claro que a mudança no critério temporal para fins de verificação da disponibilidade econômica do acréscimo patrimonial da empresa brasileira (hipótese tributária do IR e da CSLL) só foi possível mediante a publicação da Lei Complementar nº 104/2001. Esta lei provocou mudanças o Código Tribunal Nacional (artigo 43, §2º), tornando lícito que lei ordinária dispusesse as condições temporais de verificabilidade da renda disponível – momento que viabilizou a troca do regime de caixa pelo regime de competência.

Conclusão, diante deste cenário, as empresas brasileiras reagiram: I) no Supremo Tribunal Federal (STF), discutindo a inconstitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158-35/01, por ocasião de tributar uma renda ficta não disponível, bem como da amplitude da regra que atingiu todas as situações, independente da localização da controlada/coligada; e II) no cenário jurídico-internacional, através de planejamentos tributários por meio de holdings situadas em países com tratados pela não bitributação (controlada direta), recebendo o lucro das empresas controladas do Brasil situadas em “paraísos fiscais” (controladas indireta).

Analisando o item “II”, o que se buscou foi a utilização de tratados como escudo na investida de não sofrer tributação sobre os lucros das controladas indiretas, com base na regra da consolidação vertical da Instrução Normativa SRF nº 213/2002 (artigo 1º, §6º). Os lucros e prejuízos das controladas indiretas eram destinados as holdings que estavam situadas em países sujeitos aos tratados e acordos de não-bitributação. Dessa forma, a holding estenderia as benesses do tratado até os lucros das controladas indiretas, que vinham de “paraísos fiscais”.

Nesse sentido, tratando da legalidade desse procedimento de consolidação vertical – para fins de aplicação do tratado, os lucros das controladas indiretas podem ser considerados das controladas direta? – o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) posicionou-se, no caso conhecido como “caso EAGLE” (Processo nº 148.710), de forma contrária ao planejamento.

Em suma, o entendimento foi que os tratados não são aplicados ao lucro das controladas indiretas, uma vez que o tratado busca um tratamento jurídico diferenciado entre os países contratantes, e estender o benefício dessa relação a demais países está fora do acordado internacionalmente.

No que tange ao item “I”, o STF julgou, em 2013, a ADI nº 2588, concluindo de 04 (quatro) maneiras diferentes, dos quais algumas obtiveram a maioria dos votos dos ministros. Vejamos estes entendimentos:

I. Constitucionalidade total do artigo 74 da MP 2.158-35/01: sendo lícito o regime de competência na tributação dos lucros auferidos no exterior pelas empresas controladas, reconhecendo a disponibilidade econômica do lucro por competência, eis que as empresas brasileiras exercem o controle de suas investidas no exterior;

II. Inconstitucionalidade total do artigo 74 da MP 2.158-35/01: em razão da ausência de disponibilidade financeira pela empresa no Brasil, mas tão somente uma disponibilidade fictícia, não reveladora da capacidade contributiva da mesma – tributação devendo ocorrer na efetiva distribuição dos lucros e não na apuração;

III. Critério do tipo da natureza da empresa investida no exterior (se controlada ou coligada): para a controlada a regra do artigo 74 da MP 2.158-35/01 seria constitucional, por força do controle exercido pela empresa no Brasil. Porém, o mesmo não caberia para coligada, em razão da ausência deste controle no capital votante, sendo, então, a regra do artigo 74 da MP 2.158-35/01 inconstitucional;

IV. Critério da localização da empresa investida no exterior: se situada em paraíso fiscal ou não. A regra do art. 74 da MP 2.158-35/01 seria constitucional somente para as controladas ou coligadas situadas em “paraísos fiscais”.

Diante destes julgamentos, só obtiveram maioria de votos dos ministros, ou seja, 06 (seis) ao todo, o seguinte posicionamento: a regra do artigo 74 da MP 2.158-35/01 é constitucional para controladas situadas em paraíso fiscal e inconstitucional para coligadas situadas em locais com tributação normal.

Mas, apesar dessa longa jornada de discussões, ainda sobraram dúvidas não solucionadas: como fica a situação de controladas situadas em países sem tributação favorecida, principalmente controladas situadas em países com tratados pela não bitributação?

A partir destes questionamentos, dá-se início ao 3º momento, caracterizado pela publicação da Lei nº 12.973/2014 (Conversão da Medida Provisória nº 627, de 2013).

Com vigência compulsória a partir de 2015 – ou facultativamente a partir de 2014 – este diploma legal buscou findar discussões pretéritas, enunciando disposições gerais sobre a tributação em bases universais, tanto para as controladas, como para as coligadas, tratando-as diferentemente (critério do tipo da natureza da empresa investida), bem como dependente do local em que auferem os lucros (critério da localização).

Cuidando especificamente do objeto de tributação, a lei em questão deixa claro que será sobre “a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos…” (art. 77 da Lei nº 12.973/14). Isso significa que a tributação ocorrerá sobre o acréscimo patrimonial da empresa investidora no Brasil, decorrente dos lucros por ela auferidos no exterior através do MEP.

Dessa forma, impede-se a tributação sobre o lucro da controlada ou coligada estrangeira, o que se alinha às exigências dos tratados internacionais, visto que todos respeitam o modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e cuidam de disciplinar, no seu artigo VII, da tributação dos lucros da empresa, exigindo que sejam feitos no país de sua residência.

Essa exigência de alinhamento tem origem na discussão criada entre a MP 2.158-35/01 e os tratados internacionais, pois, enquanto aquele exige tributação sobre os lucros no exterior, os tratados impõe que a tributação não ultrapasse os limites da soberania que se situa a empresa.

Nesse embate, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) manifestou-se pela prevalência dos tratados, conforme se depreende do Recurso Especial (REsp) nº 1325709-RJ[1], cuja decisão foi que os tratados são aplicáveis a tributação dos lucros no exterior, independente dos enunciados prescritivos contidos na legislação brasileira.

Cumpre esclarecer que, nos países com tratados, a dupla tributação econômica é resolvida com a compensação pelo tributo pago no exterior, tornando-o dedutível na medida do que foi pago no outro país.

A Lei nº 12.973/2014, então, enuncia tratamentos diferentes segundo o tipo de investida no exterior – se é controlada ou coligada –, bem como a localização que se aufere o lucro – se em países com tributação “normal” ou paraísos fiscais.

Novamente, ressaltamos que o alcance semântico que deve ser empregado para “paraíso fiscal”, tratando da consolidação dos lucros e prejuízos das empresas no exterior, é país com tributação favorecida, regime fiscal privilegiado, tributação no percentual abaixo de 20% da renda ou com renda ativa inferior a 80% da renda total, conforme o artigo 78 da Lei 12.973/14.

Feitas estas considerações, passamos a demonstrar o tratamento dado aos lucros auferidos no exterior para controladas:

I. Situadas em locais com tributação “normal” (renda ativa igual ou superior a 80% da renda total): a tributação se dá no momento da apuração dos lucros no balanço, com possibilidade de diferir o pagamento dos tributos – tributação consolidada no Brasil (prejuízos e lucros da controlada – método da consolidação ampla);

II. Situadas em locais com tributação favorecida (renda ativa inferior a 80% da renda total): a tributação se dá no momento da apuração dos lucros, de forma individualizada.

E o tratamento dado aos lucros auferidos no exterior para coligadas:

I. Situadas em locais com tributação “normal” (renda ativa igual ou superior a 80% da renda total): a tributação se dá no momento da distribuição dos lucros;

II. Situadas em locais com tributação favorecida (renda ativa inferior a 80% da renda total) ou controlada por holding: a tributação se dá no momento da apuração dos lucros, com consolidação vertical (prejuízos x lucros no local da holding, fora do Brasil, como era na IN nº 213/02).

Por tudo aqui exposto, são notáveis as mudanças ocorridas na maneira com que se procede a consolidação para apuração da base tributável, sendo lícito na Lei nº 12.973/2014 não apenas figura da consolidação ampla, ocorrida no Brasil, mas igualmente a consolidação vertical, apurada no país que se situa a investida, tudo dependendo da natureza da empresa no exterior, bem como as condições jurídicas do local em que se situa.

A consolidação ampla permite a reunião de todos os prejuízos e lucros obtidos pelas controladas e coligadas, diretas e indiretas, desde que não situadas em regiões de paraíso fiscal, com vistas à obtenção da base tributável – lembrando aqui que o imposto pago no exterior poderá ser compensado.

Caso haja tratado no país que se situa a controlada direta, não se aplica os resultados auferidos pelas controladas indiretas (consolidação vertical), pois a consolidação dar-se-á de forma ampla e feita no Brasil. Além disso, controlada direta em país com tributação favorecida, seu lucro é tributado de forma individualizado, mas não impede que o prejuízo da controlada indireta ligada a ela seja compensando pela investidora no Brasil.

Por fim, existe também a possibilidade do diferimento do pagamento dos tributos, a medida que se distribui os lucros, condicionada à confissão de dívida pela empresa brasileira, nos termos do artigo 90 da Lei nº 12.973/14.

Florianópolis, 13 de novembro de 2016.

[1] STJ – REsp: 1325709 RJ 2012/0110520-7, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Data de Julgamento: 24/04/2014, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 20/05/2014.