Um dos temas mais polêmicos em matéria de delitos tributários é o concernente ao cabimento ou não da modalidade de tentativa.

Como o elemento nuclear do crime contra a ordem tributária (art. 1º da Lei nº 8.137/90) é a supressão ou redução de tributo, ato que aparentemente não comporta fragmentação, vozes discordantes surgiram na doutrina. Parte dela entende incabível a figura do crime tentado e outra parte advoga a tese da tentativa.

Que o crime de sonegação fiscal, como ficou conhecido na doutrina e na jurisprudência em homenagem à Lei de Sonegação Fiscal (Lei nº 4.729/65), exige resultado naturalístico parece não haver dúvida.

A maioria esmagadora dos 31 tributaristas participantes do 20º Simpósio Nacional de Direito Tributário, sob coordenação de Ives Gandra da Silva Martins, versando sobre crimes contra ordem tributária, respondendo a uma pergunta específica feita pela coordenação do evento pronunciou-se no sentido de tratar-se de crime de resultado, isto é, crime de natureza material. Nesse sentido as opiniões de Anthero Lopérgolo, Antonio Manoel Gonçalvez, Aristides Junqueira Alvarenga, Aurélio Pitanga Seixas Filho, Cecília Maria Marcondes Hanabi, Celso Ribeiro Bastos, Eduardo Roberto Alcântara Del-Campo, Francisco de Assis Alves, Gabriel Lacerda Troianelli, Gilberto de Ulhôa Canto, Gustavo Uriguez de Mello, Hugo de Brito Machado, João Mestieri, José Eduardo Soares de Melo, José Maurício Conti, Luiz Antonio Caldeira Miretti, Luiz Felipe Gonçalves de Carvalho, Márcia Regina Machado Melaré, Maria Helena Tavares de Pinho Tinoco Soares, Marilene Talarico Martins Rodrigues, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Plínio Jose Marafon, Rafaela Atalla Medina, Raquel Elita Alves Preto Villa Real, Rubens Approbato Machado, Vittorio Cassone, Wagner Balera e Yoshiaki Ichihara (01). Também, nesse sentido, a jurisprudência do STF (02).

Mas, no que tange à questão da tentativa as opiniões são divergentes. Alguns são favoráveis, outros radicalmente contrários à tese da tentativa.

Não se pode, a priori, firmar a tese pela possibilidade ou pela impossibilidade da tentativa.

Cabe examinar cada tipo criminal previsto nos incisos I a V, do art. 1º da Lei nº 8.137/90, analisando-o em confronto com o caput. A prática de qualquer conduta prevista nos incisos sem que haja efetiva supressão ou redução tributária não implica consumação do crime de sonegação fiscal.

Examinemos o inciso I que descreve as seguintes condutas:

"I – omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias."

Duas são as condutas: uma omissiva e outra comissiva. É claro que a conduta omissiva aí prevista (omitir informação), por configurar crime omissivo próprio, não comporta a tentativa.

Mas, a segunda conduta aí prevista, a prestação de falsa declaração, poderá em tese ensejar a tentativa de crime de sonegação fiscal à luz do art. 14, II do Código Penal.

Se a declaração falsa destinava-se a suprimir ou reduzir um tributo que, para a consumação do crime exige mais de uma conduta comissiva ou omissiva é possível a caracterização da tentativa. É possível que o agente seja impedido, por fatores externos, a prosseguir na omissão ou comissão. É o caso de crime plurissubsistente que ocorre, por exemplo, em relação ao Imposto de Renda de Pessoa Física.

Para clareza da exposição citemos um exemplo. Determinado contribuinte de Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF – em sua declaração de ajuste anual vale-se de documentos falsos, material ou ideologicamente, para abater a título de despesas dedutíveis dos rendimentos brutos, de tal sorte que considerados os impostos retidos na fonte resulte na restituição do imposto excedente pelo Fisco Federal. O crime contra ordem tributária só se consumará com a efetiva restituição do imposto "excedente".

Se o valor restituído for menor do que o total do imposto por ele devido terá havido redução do imposto. Se o valor restituído for igual ao valor do imposto por ele devido terá havido supressão do imposto.

Entretanto, nessa hipótese, se o Fisco descobrir a fraude e evitar a restituição não se poderá afirmar que o crime está consumado. Mas, com certeza, terá havido, no caso, tentativa de crime.

Na hipótese de uso de documentos falsos para redução de despesas dos rendimentos brutos, que implique apenas a diminuição do imposto a pagar, o crime só se terá por consumado no vencimento do imposto, quando se fará o pagamento. Nessa hipótese, na prática, é bem difícil, senão impossível ao Fisco detectar a fraude antes do vencimento do imposto, porque não há mais prévio exame pela autoridade administrativa para calcular o imposto devido com base na declaração do contribuinte e fixação do prazo de seu recolhimento. O lançamento do imposto de renda por declaração de há muito foi substituído por lançamento por homologação em que o próprio contribuinte calcula o imposto devido e o recolhe sem prévio conhecimento da Fazenda. No caso, há dúvida se houve a prática de crime de falsidade documental, ou a tentativa de crime contra ordem tributária.

É o caso de aplicação do princípio da consunção na linha da jurisprudência do STF (03).

Igualmente, tratando-se de tributo cujo fato gerador decorre de um só ato, como o ITCMD, por exemplo, não será possível a modalidade de tentativa porque aquele ato não é passível de fracionamento, ao contrário dos tributos, cujo fato gerador é complexo ou complexivo, hipótese em que o agente pode ser impedido pelo Fisco de consumar o crime.

Notas

(01) Crimes contra ordem tributária, cood. Ives Gandra da Silva Martins. Pesquisas Tributárias, Nova Série 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995.

(02) HC nº 816111 DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 13-5-2005. p. 6.

(03) HC nº 104079/MG, R