Resumo: O presente estudo analisa as questões jurídicas relacionadas à adoção, no Brasil, de um tributo incidente sobre operações financeiras, modelo fiscal apontado por muitos como eficaz e distributivo, assim como de baixo custo administrativo e conforme à necessidade nacional de uma reforma tributária abrangente. Para tal fim, examinamos a experiência pátria com o IPMF e sua sucessora, a CPMF.

Palavras Chave: TRIBUTAÇÃO. OPERAÇÕES FINANCEIRAS. NATUREZA JURÍDICA. IPMF. CPMF.

Sumário: Introdução. 1. Aspectos Jurídicos Relevantes. 2. Natureza Jurídica e Hipóteses de Incidência 3. Imunidades, Isenções e Medidas de Combate à Evasão. Conclusão. Referências.

Introdução

A experiência brasileira de tributação das movimentações financeiras iniciou-se em 1993, com a criação do Imposto Provisório sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (IPMF), instituído e regulado pela Lei Complementar nº 77, de 13 de julho de 1993, nos termos do artigo 2º da Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. Este foi posteriormente substituído pela Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), instituída em 24 de outubro de 1996, através da Lei nº 9.311, conforme autorizado pelo artigo 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), criado pela Emenda Constitucional nº 12, de 16 de agosto de 1996.

Inicialmente prevista para vigorar até janeiro de 1998, a CPMF foi sucessivamente prorrogada, primeiro até dezembro de 1998, através da Lei nº 9.539/97, e de 17 de junho de 1999 a 17 de junho de 2002, pela Emenda Constitucional nº 21, havendo se mantido vigente até 31 de dezembro de 2004, nos termos da Emenda Constitucional nº 37, de 28 de maio de 2002, e prevalecido até 31 de dezembro de 2007, na forma da Emenda nº. 42, de 19 de dezembro de 2003.

O IPMF, cobrado durante o exercício financeiro de 1994, gerou inúmeras manifestações contrárias à sua aprovação, sobretudo por parte de entidades ligadas à produção e ao comércio, que se insurgiram contra o que temiam significaria um desastre para a economia. Entretanto, a despeito de toda controvérsia quanto aos efeitos econômicos de uma exação sobre as transações financeiras, o principal embate se deu no campo jurídico, tendo a Emenda nº. 3 gerado oito ações diretas de inconstitucionalidade justamente no ponto em que autorizava a instituição do novo imposto[1]. Começava a consolidar-se no Brasil a possibilidade de enfrentamento da constitucionalidade de uma emenda constitucional[2].

1. Aspectos Jurídicos Relevantes

A primeira voz a levantar argumentações jurídicas contra o IPMF surgiu antes mesmo da sua aprovação. O Deputado Federal José Maria Eymael, através do Mandado de Segurança 21.648-4/DF, buscou impedir que sequer fosse processado pelo Congresso Nacional o projeto da Emenda nº 3, arguindo que este atacava “cláusula pétrea” constitucional, pois resultaria na supressão de direitos e garantias individuais do contribuinte, ferindo o artigo 60, parágrafo 4º, inciso IV, da Constituição Federal. Sua linha de argumentação se concentrava na disposição do parágrafo 2º, artigo 2º, da Emenda Constitucional nº 3, que excepcionou o IPMF da aplicação do princípio da anterioridade, previsto pelo artigo 150, III, “b”, da Lei Maior, e aí arrolado entre as “garantias asseguradas ao contribuinte”. Considerava assim que, por tratar sobre matéria vetada ao poder de reforma constitucional, a proposta seria insuscetível de deliberação, e reivindicava o direito de não ser obrigado a votar sobre ela.

Não tendo sido deferida a liminar no referido processo, a proposta de emenda impugnada teve seu curso e veio a ser aprovada. No julgamento do mérito, decidiu-se por maioria de votos pelo não conhecimento da impetração, tendo em vista que a aprovação da proposta passou a figurar como situação superveniente resultante na perda de legitimidade ativa do deputado. Um dos que se posicionaram neste sentido foi o Ministro José Néri da Silveira: “Tenho, pois, como prejudicado o mandado de segurança, pelo fato superveniente referido, que afasta a legitimidade ativa do impetrante (…) Somente em ação direta de inconstitucionalidade poderá ser, destarte, eventualmente, declarada, em abstrato, a invalidade da Emenda Constitucional nº 3, de 1993”[3].

Não demorou muito, entretanto, até que a Suprema Corte enfrentasse o mérito da constitucionalidade. Apenas quatro meses após a extinção do mandado de segurança, com o IPMF agora em vigor, distribuiu-se a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 939-7/DF, na qual foram desafiadas inúmeras questões relacionadas à cobrança do novo imposto, dentre as quais as exceções ao princípio da anterioridade (CF, artigo 150, III, “b”), ao princípio da imunidade tributária (CF, artigo 150, VI) e à regra de incidência exclusiva do IOF sobre o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial (CF, artigo 153, parágrafo 5º), todas por menção expressa da emenda (EC nº 3, artigo 2º, parágrafo 2º). Discutiu-se também a destinação de vinte por cento da arrecadação do IPMF ao custeio de programas de habitação popular (EC nº 3, artigo 2º, parágrafo 4º), que violaria a regra de não vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa (CF, artigo 167, IV). Por fim, alegou-se infração aos princípios da capacidade contributiva (CF, artigo 145, parágrafo 1º), e da não-cumulatividade e não-concorrência de fato gerador ou base de cálculo com os de impostos já previstos (CF, artigo 154, I).

Apenas quatorze dias antes, já havia sido interposta pelos Governadores de cinco Estados – Paraná, Santa Catarina, Mato Grosso do Sul, Tocantins e Mato Grosso – a ADIn 926-5/DF, que atacava a exceção do IPMF ao princípio da imunidade recíproca entre os entes públicos, esposada no artigo 150, VI, “a”, da Lei Maior.

Estava assim traçado o quadro de matérias de ordem constitucional e tributária sobre o qual se debruçariam os eminentes Ministros da Suprema Corte ao delimitarem a área de incidência e a própria viabilidade do IPMF. Na análise sumária de ambas as ações, decidiu-se pelo deferimento das cautelares, suspendendo-se a cobrança do IPMF durante o exercício financeiro de 1993. Tendo em vista que a ADIn 939, ainda que ajuizada posteriormente, foi mais abrangente, abarcando inclusive a questão ventilada na ADIn 926, e diante da necessidade de decidir-se quanto à subsistência da cautelar para 1994, ficou ressalvado que, em questão de ordem, se analisaria seu mérito antes de 19/12/93 (data de início do recesso judiciário)[4].

No enfrentamento do mérito, deu-se provimento parcial à ação, declarando-se inconstitucionais os dispositivos que excepcionaram o IPMF dos princípios da anterioridade e da imunidade tributária recíproca, bem como das imunidades previstas nas alíneas “b”, “c”, e “d”, do inciso III, artigo 150, da Constituição Federal. Entendeu-se que tais normas constitucionais estão abrangidas pelo que o poder constituinte originário buscou resguardar ao dispor que “não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado” e “os direitos e garantias individuais” (CF, artigo 60, parágrafo 4º, incisos I e IV), e que o afastamento daqueles princípios pelo poder reformador derivado os enfraqueceria e seria tendente à abolição destes preceitos maiores.

Quanto à anterioridade, o embate baseou-se em duas vertentes. Em primeiro lugar, na qualificação do princípio, quanto a se este integra o rol de direitos e garantias individuais do cidadão, além dos expressos no Título II da Super Lei (“Dos Direitos e Garantias Fundamentais”), nos termos de seu artigo 5º, parágrafo 2º, segundo o qual “os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados”, combinado ao caput do artigo 150, abaixo do qual o princípio da anterioridade é explicitado, e que o designa como uma das “garantias asseguradas ao contribuinte”. E, num segundo aspecto, em sendo o caso de tratar-se de garantia individual alcançada pela proteção do artigo 60, parágrafo 4º, até que ponto uma mera exceção ao princípio seria tendente a aboli-lo, ou mesmo se a inafastabilidade deste constitui mera limitação imposta ao legislador infraconstitucional, ou é dirigida também ao Congresso Nacional no exercício do poder constituinte derivado.

Com respeito à primeira questão, o Ministro Francisco Resek, ainda em julgamento do pedido de liminar, foi um dos que negou estatura de princípio fundamental à anterioridade, classificando-a de “minúscula regra” concebida para “facilitar a vida dos atuários”, e que em nada concede segurança aos cidadãos: “Nenhum de nós está livre de ser legitimamente cobrado, na primeira semana do mês de janeiro, de um tributo que se tenha inventado na última semana de dezembro. Santo Deus!, isso não é garantia para ninguém. O que há aí é mera regra de comodidade orçamentária”[5].

Tal não foi, entretanto, a posição que prosperou, tendo a vasta maioria dos julgadores decidido a favor da anterioridade como princípio constitucional irredutível. Concluiu-se que “as garantias dos contribuintes, inscritas no art. 150 da Constituição, são intangíveis à mão do constituinte derivado, tendo em vista o disposto no art. 60, § 4º, IV, da Constituição”[6]. Nas palavras do Ministro Celso de Mello, “o princípio da anterioridade da lei tributária (…) representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgado pela Carta da República ao universo dos contribuintes”[7]. Prosseguiu o ministro:

“A reconhecer-se como legítimo o procedimento da União Federal de ampliar, a cada vez, pelo exercício concreto do poder de reforma da Carta Política, as hipóteses derrogatórias dessa fundamental garantia tributária [da anterioridade], chegar-se-á, em algum momento, ao ponto de nulificá-la inteiramente, suprimindo, por completo, essa importante conquista jurídica que integra, como um dos seus elementos mais relevantes, o próprio estatuto constitucional dos contribuintes”[8].

Assim, a supressão do princípio, ainda que em caso particular e provisoriamente, resultaria no seu enfraquecimento, o que se entendeu tendente a aboli-lo, como também expresso no voto do Ministro Relator, Sydney Sanches:

“Nem me parece que, além das exceções ao princípio da anterioridade, prevista expressamente no § 1º do art. 150, pela Constituição originária, outras pudessem sem estabelecidas por emenda constitucional, ou seja, pela Constituição derivada. Se não se entender assim, o princípio e a garantia individual tributária, que ele encerra, ficariam esvaziados, mediante novas e sucessivas emendas constitucionais, alargando as exceções, seja para impostos previstos no texto originário, seja para os não previstos”[9].

Desta maneira, as limitações ao poder de tributar foram situadas no patamar de proibições impostas inclusive ao legislador constitucional, prevalecendo a apreciação do Ministro Marco Aurélio de que as exceções ao princípio da anterioridade “são numerus clausus, não apenas exemplificativos. Fora das hipóteses excepcionadas cabe observar, com rigor, a anterioridade”[10].

Nesta mesma linha, as imunidades estendidas pelo constituinte originário, descritas no inciso VI do artigo 150, não seriam passíveis de redimensionamento nem mesmo por emenda à Constituição, pois visam colimar fins maiores, de proteção àquilo que as entidades ali enumeradas representam – direitos ou garantias fundamentais. Foi esta a posição dominante, resumida no voto do Ministro Sepúlveda Pertence:

“As imunidades ali outorgadas (…) constituem, todas elas, instrumentos de salvaguarda fundamentais de princípios, liberdades e direitos básicos da Constituição, como liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante”[11].

Já a imunidade recíproca entre os entes públicos (CF, artigo 150, VI, “a”) destina-se a resguardar o pacto federativo, e é descrita por Geraldo Ataliba como “exigência da própria estrutura nacional”, “conseqüência natural da própria federação” (ATALIBA, 1964, p. 236)[12]. De sorte que o Supremo firmou entendimento no sentido do voto do Ministro Carlos Velloso, de que “essa imunidade diz respeito, na verdade, ao cerne do pacto federativo, dado que, se inexistente, poderia fazer ruir o Estado Federal”, e, em vista da vedação constitucional contida no inciso I, do parágrafo 4º, do artigo 60, “não pode ser suprimida mediante emenda constitucional, ou não pode emenda constitucional suspendê-la ou afastá-la, porque, se o fizer, ofenderá o pacto federativo, enfraquecendo-o, pelo que é tendente a aboli-lo”[13].

Negou-se provimento às demais alegações, tendo em vista que essas não expunham violação a nenhuma “cláusula pétrea”, não cabendo ao Judiciário interferir na independência do Legislativo em questões de mera conveniência ou oportunidade[14]. Merece destaque, entretanto, a arguição de infração às regras de não-cumulatividade e não-concorrência de fato gerador ou base de cálculo com os de outro imposto, impostas pelo artigo 154, I, da Constituição. Decidiu-se que essas diretrizes se dirigem apenas ao legislador ordinário no uso da competência residual da União para criação de impostos, não se aplicando ao constituinte derivado. Mas em voto divergente, tal quesito levou o Ministro Marco Aurélio à seguinte consideração: “Indago-me: por que a União desprezou o teor do artigo 154, inciso I, da Constituição Federal e, ao invés de utilizar-se do meio adequado nele inserto para a criação de um novo imposto, lançou mão de emenda constitucional?” A ousadia do questionamento não obstou a que o magistrado propusesse: “A resposta é, desenganadamente, a tentativa de burlar as garantias constitucionais vigentes”[15]. Adotaria o mesmo posicionamento ao manifestar-se na ADIn 1.497-8/DF, em que atuou como relator, desta feita analisando arguições de inconstitucionalidade já relativas à Emenda nº 12, que autorizou a instituição da CPMF: “É muito sintomático o fato de se haver abandonado o veículo normal para a criação de contribuição (…) para adotar-se a emenda constitucional. Ora, por que foi utilizada a via estreita da emenda constitucional? Porque se fez questão de inserir expressamente (…) um dispositivo, afastando a incidência do artigo 154, I”[16]. De fato, assim como no caso dos impostos, é atribuída à União competência residual para a criação de outras contribuições de seguridade social[17], conforme o parágrafo 4º do artigo 195 da Constituição, sendo tal competência, entretanto, condicionada às mesmas regras do referido artigo 154, inciso I – não-cumulatividade e inovação de fato gerador e base de cálculo. Embora tais questões tenham ensejado algum debate, prevaleceu o já estabelecido precedente de que ao legislador constitucional é permitido o afastamento de tais regras, “sendo fora de dúvida, por outro lado”, na visão do Ministro Ilmar Galvão, “que a utilização da emenda constitucional, no lugar da lei complementar, para instituir o novel tributo [a CPMF], objetivou, no caso, afastar o óbice do art. 154, I, que o art. 195, § 4º, mandou observar na instituição de novas fontes de receita destinadas a custear a seguridade social”[18].

Não foi a ADIn 1.497, entretanto, a única a desafiar preceitos jurídicos relacionados à CPMF. Houve também a ADIn 1501-0/SP, de idêntico teor e combatendo a mesma Emenda 12, e ainda as de números 2.031-5/DF e 2.666-6/DF, atacando respectivamente as Emendas 21 e 37, que prorrogaram o prazo de incidência da contribuição[19]. Em nenhuma delas, entretanto, deu-se provimento a quaisquer das questões de ordem material[20] alegadas, tendo em vista que apenas repercutiram as até então já arguidas contra o IPMF, e neste respeito, a exemplo da não aplicação do inciso I do artigo 154 ao legislador constituinte, já se formara precedente denegatório por ocasião do julgamento da ADIn 939. Naquela ocasião, como já observado, foram declaradas inconstitucionais somente as exceções ao princípio da anterioridade e às imunidades previstas no artigo 150, VI, da Lei Maior. A CPMF, no entanto, não veio a macular nenhuma de tais limitações ao poder de tributar.

Quanto à anterioridade, a Constituição expressamente excepciona dessa regra as contribuições de seguridade social (CF, artigo 149, combinado ao artigo 195, parágrafo 6º), estatuindo o lapso temporal de noventa dias para sua exigibilidade, “não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’”. E o artigo 74 do ADCT, introduzido pela Emenda 12, não deixou dúvidas ao dispor que “a contribuição de que trata este artigo terá sua exigibilidade subordinada ao disposto no art. 195, § 6º, da Constituição”. Na questão das imunidades constitucionais, não houve qualquer pretensão de afastarem-se tais garantias, pois, além de a Emenda 12 silenciar a esse respeito, a lei instituidora da CPMF dispôs no inciso I de seu artigo 3º que “a contribuição não incide no lançamento nas contas da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios, de suas autarquias e fundações”, referindo-se aí à imunidade recíproca entre os entes da Federação. Desnecessária, entretanto, tal menção do que já dispõe o texto constitucional, pois com o fim de garantir-se a não repetição das ilegalidades apontadas na instituição do IPMF bastaria o silêncio da lei, no que evidentemente prevalece a regra da Lei Maior.

A única questão acolhida foi de ordem formal, na ADIn 2.031, declarando-se inconstitucional o parágrafo 3º do artigo 75 do ADCT, incluído pela Emenda nº 21. Vislumbrou-se vício formal de tramitação do projeto, pela supressão de parte do texto por uma das Casas, com modificação do sentido, sem que esse houvesse retornado à Casa iniciadora para nova votação quanto ao trecho objeto da modificação[21]. O dispositivo afastado, todavia, não se refere a nenhum aspecto jurídico da CPMF, mas a medida de compensação do valor não arrecadado no primeiro semestre de 1999 devido à demora havida na aprovação da emenda que autorizou a segunda prorrogação da contribuição.

Merecem destaque, por outro lado, duas questões julgadas improcedentes, mas que até hoje fundamentam bastante debate doutrinário. Tratam-se da “prorrogação” de lei sem eficácia – tendo em vista que as supostamente prorrogadas leis 9.311/96 e 9.539/97 (EC 21, artigo 75, caput) já não estavam em vigor por ocasião da edição da Emenda nº 21 – e da possibilidade de esta ser feita por emenda constitucional. Quanto à primeira demanda, considerou-se ter havido mero desajuste gramatical no uso do vocábulo “prorrogada”, quando o real objetivo era o de repristinação da lei. Subsistiu que tal incorreção não seria suficiente para resultar em invalidade do dispositivo, até porque, por ocasião da tramitação do projeto da emenda, as referidas leis temporárias ainda estavam em vigor, daí que o termo “prorrogada” era naquela época o adequado. Para o segundo questionamento, foi trazido à atenção o artigo 2º, parágrafo 3º, da Lei de Introdução ao Código Civil, pelo qual a vedação à restauração de lei revogada cede à disposição em contrário de mera lei ordinária, podendo esta assim ser perfeitamente prevista por emenda constitucional, de hierarquia superior. Neste sentido, firmou-se entendimento consonante ao voto do Ministro Moreira Alves, de que “as emendas constitucionais podem ter por conteúdo qualquer matéria reservada a qualquer tipo de lei (…). A não ser assim estaríamos diante de uma situação realmente delicada: a de admitir que medida provisória pode criar tributos, mas emenda constitucional não possa fazê-lo”[22].

2. Natureza Jurídica e Hipóteses de Incidência

A Constituição Federal, ao cuidar, no Capítulo II do Título VIII, da Seguridade Social, deixa expresso, em seu artigo 194, que esta compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. O artigo seguinte estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos públicos e das contribuições sociais referidas nos incisos I a III. Além das contribuições aí enumeradas, entretanto, o parágrafo 4º deste mesmo artigo 195, assegura que a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social[23]. Ora, a CPMF foi justamente instituída para o financiamento da saúde[24], e na vigência atual, os valores arrecadados à alíquota de 0,38%[25] serão destinados ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde (0,20%), ao custeio da previdência social (0,10%), e ao Fundo de Combate e erradicação da Pobreza[26] (0,08%). Isto nitidamente enquadra a CPMF, ainda que instituída com base em dispositivo constitucional autônomo, na categoria daquelas “outras fontes” de manutenção da seguridade social.

De fato, ao tratar das contribuições especiais[27], o artigo 149 da Constituição dispõe que estas deverão ser instituídas pela União como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, ou seja, o produto de sua arrecadação deve vincular-se a uma das finalidades constitucionalmente definidas que justifiquem a sua cobrança[28]. Pelo sistema tributário brasileiro, assim, a CPMF é classificada como contribuição de seguridade social, espécie de tributo, posto que o produto de sua arrecadação tem vinculação a despesa específica relacionada à atuação da União na seguridade social. Devido a esta característica, há corrente doutrinária que defende a existência de uma hipótese de incidência híbrida no caso das contribuições, composta tanto pelo fato do contribuinte (na CPMF, a movimentação financeira) como do Estado (destinação legal do produto da arrecadação). É a posição de Ricardo Conceição Souza:

“A hipótese de incidência de uma contribuição com lastro no art. 149 da Constituição da República não pode prescindir da respectiva atividade estatal, muito menos pode subsistir sem que a lei faça menção a algum fato do contribuinte. (…) A nota marcante de uma contribuição, (…) além do aspecto da destinação integrar a norma de incidência, é a conjugação simultânea de dois fatos, um da esfera do contribuinte e outro da União, que formam uma situação jurídica” (SOUZA, 2002, passim).

Entretanto, como a questão orçamentária da destinação dos recursos públicos não integra o objeto do presente estudo, nos concentraremos nos aspectos essenciais definidores das hipóteses de incidência da CPMF. Passaremos, portanto, a analisar: a identificação dos sujeitos ativo e passivo (aspecto pessoal), a determinação da sua vigência no tempo (aspecto temporal) e no espaço (aspecto espacial), e a indicação objetiva e material do fato imponível (aspecto material).

Sob o aspecto pessoal, ou elemento subjetivo, reportamo-nos em primeiro lugar ao já referenciado artigo 149 da Constituição para identificação do sujeito ativo. Enquadra-se aí a CPMF como tributo federal, de competência exclusiva da União. Já no polo passivo, inserem-se as figuras tanto do contribuinte como do responsável, conforme os artigos 4º e 5º da Lei 9.311/96, e em consonância com o artigo 121 do Código Tributário Nacional. Contribuintes serão os titulares das operações descritas como fato gerador da obrigação, que detenham “relação pessoal e direta” com esta situação, e responsáveis, as instituições financeiras que intermedeiem estas mesmas operações, ficando obrigadas à retenção e recolhimento da contribuição “por disposição expressa de lei”. Estamos aí diante do que a doutrina costuma definir como substituição tributária, que, na lição de Luciano Amaro, ocorre quando “a lei desde logo põe o ‘terceiro’ no lugar da pessoa que naturalmente seria definível como contribuinte. (…) Por diversos motivos, em certas situações, o legislador opta por ignorar a pessoa a quem o fato gerador seria naturalmente referenciado e põe, como sujeito passivo, um substituto” (1998, p. 289-290). No caso particular da CPMF, justifica-se sobremaneira a adoção de tal técnica de tributação, tendo em vista que a retenção do tributo no momento da operação e o posterior repasse desse por parte da instituição financeira resulta em notória simplificação e redução de gastos administrativos, questões que serão mais bem abordadas no capítulo final deste trabalho.

Na análise do aspecto temporal, é a CPMF tributo de fato gerador instantâneo, pois a realização deste “se dá num momento do tempo, sendo configurado por um ato ou negócio jurídico singular que, a cada vez que se põe no mundo, implica a realização de um fato gerador e, por consequência, o nascimento de uma obrigação de pagar tributo” (AMARO, 1998, p. 251 – grifo do autor). De fato, incidirá a CPMF no exato momento de cada operação enquadrada na descrição de seu fato gerador, e este se repetirá tantas vezes quantas aquelas se repetirem no tempo. Quanto ao aspecto espacial, alcançará toda e qualquer operação descrita como fato imponível que se realize ou se contrate em território nacional, ainda que destine fundos ao exterior. Neste sentido, inexiste qualquer isenção de caráter regional no caso da CPMF, como se verá no tópico seguinte.

Por fim, na identificação do aspecto material, tem a CPMF por fato gerador os lançamentos a débito feitos por instituições financeiras em contas correntes ou poupanças, bem como quaisquer outras formas de movimentação ou transmissão de créditos, direitos ou valores, inclusive o pagamento destes por outro meio que não seja o depósito em conta de titularidade do beneficiário[29], feitos por instituições financeiras ou mediante quaisquer outros sistemas organizados, e a liquidação de operações contratadas nos mercados organizados de liquidação futura, como bolsas de valores, de mercadorias, mercantil e de futuros[30]. Para quantificação do tributo (quantum debeatur), elegeu a lei como base de cálculo o valor da respectiva operação financeira, sobre o qual incidirá, na vigência atual, o percentual de 0,38%. Desde a instituição da CPMF em 1997, tal alíquota variou entre 0,20%, 0,30% e 0,38%, com valor médio de 0,34%. Está prevista sua redução para 0,08% a partir de 2004.

3. Imunidades, Isenções e Medidas de Combate à Evasão

A CPMF não incide sobre os lançamentos nas contas dos entes federados[31], por força de imunidade constitucional[32], ou sobre aqueles para pagamento da própria CPMF. Estende-se ainda a não-incidência aos saques de valores provenientes de benefícios trabalhistas[33], e às movimentações financeiras de entidades beneficentes de assistência social[34].

Estão igualmente imunes as missões diplomáticas e repartições consulares de carreira, e seus agentes estrangeiros, bem como as representações de organismos internacionais de que o Brasil seja membro e seus agentes estrangeiros, nos termos de acordos internacionais, quanto aos débitos em contas-correntes de que sejam titulares. Tal imunidade somente alcançará os referidos agentes quando não tiverem residência permanente no Brasil, e será extensiva aos familiares que com eles mantenham relação de dependência, desde que também não residam permanentemente no país.

Excluem-se ainda da área de incidência os lançamentos em contas correntes de depósito utilizadas exclusivamente por câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquidação[35] nas operações de transferência de ativos financeiros. O mesmo se aplica no caso das contas de uso exclusivo por companhias securitizadoras e outras sociedades anônimas que tenham por objeto exclusivo a captação de créditos no mercado financeiro, nas operações de aplicação de recursos nos mercados de renda fixa e variável e de captação decorrente da emissão de títulos e valores mobiliários. Em ambos os casos as imunidades passaram a vigorar a partir de 13 de julho de 2002, e aplicam-se somente às operações diretamente relacionadas à consecução dos objetivos sociais das referidas entidades.

Por fim, também a partir de 13 de julho de 2002, não incide a CPMF nos lançamentos em contas correntes de depósito relativos a operações que tenham por objeto ações realizadas nos mercados à vista ou de liquidação futura, ações de compra e venda, à vista, em mercado de balcão organizado, ou ações intermediadas por instituição financeira ou outras sociedades corretoras. O mesmo se aplicará no caso de lançamentos em contas de investidores estrangeiros relativos a entradas no País e remessas para o exterior de recursos financeiros empregados nestas operações.

A isenção do recolhimento da CPMF (alíquota zero) ocorre nas transferências entre contas de depósito[36] do mesmo titular. Quando ambas as contas envolvidas se tratem de contas correntes de depósito, o benefício não se aplica nos lançamentos para cobertura de saldo negativo, até o limite deste[37].

Também estão sujeitos à alíquota zero os lançamentos em contas correntes de depósito das seguintes sociedades, quanto a operações que constituam os seus objetos sociais: (1) corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio; (2) distribuidoras de títulos e valores mobiliários; (3) sociedades de investimento e fundos de investimento; (4) corretoras de mercadorias e dos serviços de liquidação, compensação e custódia vinculados às bolsas de valores de mercadorias e de futuros. Quanto ao mesmo tipo de operações também estão isentas as cooperativas de crédito e as instituições financeiras nos lançamentos em contas correntes de depósito. No que diz respeito aos bancos comerciais, bancos múltiplos com carteira comercial e caixas econômicas, a isenção se aplica quanto a estas operações nos lançamentos em quaisquer contas.

Aplica-se ainda a alíquota zero nos pagamentos de cheques por instituição financeira, que não sejam efetuados através de crédito em conta, exceto quando emitidos por instituição financeira e adquiridos em dinheiro, bem como nos lançamentos relativos aos ajustes diários exigidos em mercados organizados de liquidação futura e no ajuste específico quando da liquidação das operações contratadas nestes mercados.

A maior parte das imunidades e isenções, muitas das quais foram instituídas no decorrer da vigência da CPMF, visa amenizar eventuais efeitos distorcivos do tributo, tendo em vista constituírem as operações financeiras área de importante atuação regulatória do Estado. Em todas as situações abrangidas pela isenção da CPMF é ainda facultada a fixação de limite do valor da operação para aplicação do benefício.

Por outro lado, tendo em vista que a inclinação natural do contribuinte é buscar meios para diminuir seu ônus tributário, fugindo das imposições – o que naturalmente não seria diferente no caso da CPMF –, também foram adotadas algumas medidas legais simples com vistas a impossibilitar certos artifícios de evasão, garantindo-se a eficiência arrecadatória do tributo. Determinou-se, por exemplo, que durante a vigência da CPMF é permitido apenas um único endosso nos cheques pagáveis no País. Além disso, as aplicações financeiras de renda fixa e variável e a liquidação das operações de mútuo devem obrigatoriamente ser efetivadas por meio de lançamento a débito na conta corrente do titular da aplicação ou do mutuário, ou por cheque de sua emissão. Da mesma forma, essas operações somente podem ser liquidadas mediante emissão de cheque cruzado nominal ao beneficiário, intransferível, ou crédito em sua conta corrente de depósito. Há exceção dessa regra quanto às contas de poupança cujos titulares sejam pessoas físicas, o que visa justamente incentivar este tipo de investimento. Também não se aplica a regra nos casos de contas de depósitos judiciais e de depósitos em consignação de pagamento.

Outras medidas têm por objetivo a identificação dos contribuintes e a detecção de ilícitos tributários mediante o cruzamento das movimentações bancárias com a renda declarada. Assim, as instituições responsáveis pela retenção e recolhimento da CPMF estão obrigadas a fornecer trimestralmente à Secretaria da Receita Federal as seguintes informações sobre cada contribuinte: dados cadastrais[38], valor mensal total das operações sujeitas à retenção da contribuição, e valor da contribuição retida no período. Tais informações são resguardadas por sigilo fiscal, sendo destinadas tão somente à eventual instauração de procedimento administrativo tendente a apurar indícios de omissão de rendimentos cuja origem não seja comprovada pelo sujeito passivo.

Conclusão

A despeito de que a tributação sobre as movimentações financeiras, durante o tempo em que foi adotada no Brasil, raramente tenha contado com aceitação e simpatia populares, o que, em última análise, se dá pela sempre natural resistência ao aumento da carga tributária, não são poucos os estudos que apontam para os aspectos econômicos e fiscais positivos de tal modelo de tributo[39].

O presente trabalho procurou sintetizar a estrutura adotada no Brasil para a tributação das operações financeiras por meio da CPMF, relatando, em breve histórico, aspectos jurídicos controversos relacionados à instituição e à cobrança do tributo. Foram enumeradas as hipóteses de incidência e as alíquotas implementadas, bem como as isenções e imunidades legais e medidas legislativas de combate à evasão. Decorre que a CPMF cuidou-se, pelas suas características, do que a teoria econômica define como imposto sobre débitos bancários.

Referências

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998.

ATALIBA, Geraldo. “Regime Federativo”, In Constituição e Constituinte, São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1987.

ATALIBA, Geraldo. Natureza jurídica da contribuição de melhoria, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1964.

GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma Figura “Sui Generis”, São Paulo, Dialética, 2000.

MARTINS, Ives Gandra. Teoria da Imposição Tributária, São Paulo: Saraiva, 2001.

SOUZA, Ricardo Conceição. Regime Jurídico das Contribuições. São Paulo: Dialética, 2002.

STF. “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO OU TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA-CPMF (ART. 75 E PARÁGRAFOS, ACRESCENTADOS AO ADCT PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 21, DE 18 DE MARÇO DE 1999)”. MC na ADIn nº. 2031/DF, Pleno, Ministro Octavio Gallotti, 29/09/1999, DJ 28/06/2002, p. 87.

STF. “Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituição Federal”. ADIn nº. 939/DF, Pleno, Ministro Sydney Sanches, 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p. 5165, RTJ VOL-00151-03 PP-00755.

STF. “MANDADO DE SEGURANÇA. PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 48/91, QUE AUTORIZA A UNIÃO A INSTITUIR NOVO IMPOSTO (IPMF) PARA SER EXIGIDO NO MESMO EXERCÍCIO DE SUA CRIAÇÃO. PRETENSÃO DE DEPUTADO FEDERAL A QUE LHE SEJA RECONHECIDO O DIREITO DE NÃO TER DE MANIFESTAR-SE SOBRE O REFERIDO PROJETO, QUE CONSIDERA VIOLADOR DO PRINCÍPIO DA ANUALIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA”. MS nº. 21.648/DF, Pleno, Ministro Ilmar Galvão, 05/05/1993, DJ 19/09/1997, p. 45529.

STF. “TRIBUTO – CONTRIBUIÇÃO – CPMF – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 12/96 – INCONSTITUCIONALIDADE – EC 12/96”. MC na ADIn nº. 1497/DF, Pleno, Ministro Marco Aurélio, 09/10/1996, DJ 13/12/2002, p. 58.

TOJEIRO, Felipe. “CPMF – Estructura, Efeitos e Eficiência Arrecadatória”, Trabajo ganador del Segundo premio del XVI concurso de monografía CIAT/AEAT/IEF. In Aspectos más Destacados de las Administraciones Tributarias Avanzadas (Revista de Administración Tributaria, Nº.23, diciembre, 2003) / CIAT/AEAT/IEF / CIAT – 2003.

Notas:

[1] Embora tenha havido outras ações combatendo a constitucionalidade do IPMF e da CPMF, neste estudo nos basearemos apenas naquelas que se valeram do meio do controle concentrado, em vista da eficácia erga omnes das decisões assim prolatadas.

[2] Foi a segunda vez em que isto ocorreu. A primeira se deu no julgamento da ADIn 830/DF, em 14/04/1993.

[3] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. MS nº. 21.648/DF, Pleno, Ministro Ilmar Galvão, 05/05/1993, DJ 19/09/1997, p. 45529.

[4] Posteriormente, julgou-se prejudicada por falta de objeto a ADIn 926, tendo em vista que este já fora decidido no julgamento prévio da ADIn 939. No mesmo período, julgaram-se prejudicadas pela mesma razão outras duas ações diretas de inconstitucionalidade: a ADIn 944-3/DF, interposta pela Confederação Nacional dos Trabalhadores na Indústria, e a ADIn 949-4/DF, pelo Conselho Federal da OAB. Estas, ajuizadas após a concessão de cautelar na ADIn 939, aproveitaram-lhe inclusive os efeitos preventivos, tendo-se apenas ressalvado do julgamento das respectivas cautelares quanto ao exercício de 1994 se, até 31/12/1993, não houvesse sido aquela julgada pelo mérito, o que não foi necessário. Outras quatro ações diretas de inconstitucionalidade não foram conhecidas, por ilegitimidade ativa, quais sejam, as de números 928-1, 935-4, 941-9 e 947-8.

[5] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn nº. 939/DF, Pleno, Ministro Sydney Sanches, 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p. 5165, RTJ VOL-00151-03 PP-00755.

[6] Idem.

[7] Ibidem.

[8] Ibidem.

[9] Ibidem.

[10] Ibidem.

[11] Ibidem.

[12] Sobre o vocábulo “federação”, discorre o mesmo autor: “A palavra (…) vem do latim ‘foedus foederis’, que quer dizer: pacto-associação. (…) Um [ente] é autônomo relativamente a outro (…) Autonomia vem de ‘auto nomus’, aquele que é capaz de dar norma a si mesmo” (ATALIBA, 1987, p. 63,64).

[13] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn nº. 939/DF, Pleno, Ministro Sydney Sanches, 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p. 5165, RTJ VOL-00151-03 PP-00755.

[14] A previsão de destinação do produto da arrecadação do IPMF ao custeio de programas de habitação popular (EC nº 3, art. 2º, parágrafo 4º), embora não afastada pelo STF, foi posteriormente revogada pela Emenda Constitucional de Revisão nº 1, de 1º de março de 1994.

[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIn nº. 939/DF, Pleno, Ministro Sydney Sanches, 15/12/1993, DJ 18/03/1994, p. 5165, RTJ VOL-00151-03 PP-00755.

[16] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. MC na ADIn nº. 1497/DF, Pleno, Ministro Marco Aurélio, 09/10/1996, DJ 13/12/2002, p. 58.

[17] Quanto à natureza jurídica da CPMF, veja o tópico seguinte.

[18] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. MC na ADIn nº. 1497/DF, Pleno, Ministro Marco Aurélio, 09/10/1996, DJ 13/12/2002, p. 58.

[19] Houve também a ADIn 1.640-7/UF, mas esta não foi conhecida, já que tinha por objeto não ato normativo subjetivo, como determina o artigo 102, I, a, da Constituição, mas sim ato político-administrativo concreto, insurgindo-se contra suposto desvio na destinação de recursos da CPMF.

[20] São de três espécies as limitações ao poder de reforma à Constituição: formais, expressas no órgão detentor do poder (Congresso Nacional), na iniciativa reservada da proposta (CF, artigo 60, I, II e III) e no processo especial de elaboração (CF, artigo 60, parágrafos 2º, 3º e 5º); circunstanciais, proibitivas de emenda durante a vigência de intervenção federal, estado de defesa ou estado de sítio (CF, artigo 60, parágrafo 1º); e materiais, que protegem as “cláusulas pétreas”, ou preceitos fundamentais (CF, artigo 60, parágrafo 4º, I, II, III e IV).

[21] O texto aprovado dispõe: “É a União autorizada a emitir títulos da dívida pública interna, cujos recursos serão destinados ao custeio da saúde e da previdência social, em montante equivalente ao produto da arrecadação da contribuição, prevista e não realizada em 1999”. Suprimiu a Câmara dos Deputados a seguinte expressão final, constante do texto originalmente apreciado pelo Senado Federal: “hipótese em que o resultado da arrecadação verificado no exercício financeiro de 2002 será integralmente destinado ao resgate da dívida pública federal”. Considerou-se esta última proposição como antecedente lógico daquela, caso em que, por não se tratarem de disposições autônomas, mas de condicionante e consequente, a supressão deveria ter importado em reanálise pelo Senado Federal, o que não ocorrera.

[22] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. MC na ADIn nº. 2031/DF, Pleno, Ministro Octavio Gallotti, 29/09/1999, DJ 28/06/2002, p. 87. 

[23] Sobre a não aplicação do artigo 154, I, à CPMF, veja o tópico anterior.

[24] Ao autorizar a instituição da CPMF, o artigo 74 do ADCT, determinava no parágrafo 3º que o produto da sua arrecadação seria destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde, condição repetida pelo artigo 18 da Lei 9.311/96.

[25] ADCT, artigo 84, parágrafo 2º, acrescido pela Emenda Constitucional nº 37. (Conforme o parágrafo 3º, a alíquota da CPMF será reduzida a 0,08% a partir de 2004, quando a sua receita será integralmente destinada ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza).

[26] Conforme o artigo 79 do ADCT, o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza ter por objetivo viabilizar a todos os brasileiros acesso a níveis dignos de subsistência, através de ações suplementares de nutrição, habitação, educação, saúde, reforço de renda familiar e outros programas de relevante interesse social voltados para melhoria da qualidade de vida. Também se enquadra assim no conjunto de ações compreendidas na expressão “seguridade social”.

[27] Os tributos no sistema tributário brasileiro são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios. (MARTINS, 2001, p. 118) As “contribuições especiais”, por sua vez, classificam-se em sociais, de seguridade social, de intervenção no domínio econômico, e no interesse de categorias corporativas. (BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, artigo 149).

[28] “Afirmar que a finalidade é o traço fundamental das contribuições não significa que basta a existência de previsão de uma finalidade para que possam ser instituídas. Ao contrário, não podem ser criadas em função de qualquer finalidade. A criação de contribuições somente poderá ocorrer em relação a finalidades:

a) previstas constitucionalmente; e

b) relativamente às quais a própria Constituição tenha autorizado a criação de contribuições.

Cumpre que estejam reunidos os dois requisitos”. (GRECO, 2000, p. 229.)

[29] A alíquota será zero quando se tratar do pagamento de cheques (vide o tópico seguinte).

[30] A alíquota será zero quando do ajuste específico exigido na liquidação (vide o tópico seguinte).

[31] O sistema federativo brasileiro é tripartite, constituído pela União (governo central), Estados e Municípios. O Distrito Federal, com status administrativo de Estado, acumula as competências tributárias delegadas aos Municípios e também constitui ente federativo autônomo.

[32] Conforme o artigo 4°, parágrafo 1°, da Instrução Normativa SRF n° 173/2002, tal imunidade não alcança a movimentação de recursos recebidos a títulos de adiantamento, na forma do art. 68 da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, quando em conta de titularidade da pessoa física gestora desses recursos.

[33] Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), Fundo de Participação PIS/PASEP e seguro-desemprego.

[34] A entidade de previdência privada fechada está sujeita à CPMF, não se equiparando a entidade beneficente de assistência social.

[35] Tais entidades integram o sistema de pagamentos brasileiro, autorizadas a proceder à compensação e liquidação de cheques, de ordens eletrônicas de débito e de crédito, de operações com títulos e valores mobiliários, de operações realizadas em bolsas de mercadorias e de futuros, bem como a transferência de fundos e de outros ativos financeiros.

[36] As contas de depósito podem ser de poupança, de depósito judicial, de depósito em consignação de pagamento, ou conta corrente.

[37] Esta isenção não se aplica a contas conjuntas de pessoas físicas, com mais de dois titulares, e a quaisquer contas conjuntas de pessoas jurídicas.

[38] A Secretaria da Receita Federal possui base de dados nacional com o cadastro das pessoas físicas (CPF) e das pessoas jurídicas (CNPJ), o que permite a identificação de cada contribuinte através de um número de cadastro individual.

[39] Vide, por todos, TOJEIRO, Felipe. “CPMF – Estructura, Efeitos e Eficiência Arrecadatória”, Trabajo ganador del Segundo premio del XVI concurso de monografía CIAT/AEAT/IEF. In Aspectos más Destacados de las Administraciones Tributarias Avanzadas (Revista de Administración Tributaria, Nº.23, diciembre, 2003) / CIAT/AEAT/IEF / CIAT – 2003.