Um dos principais pontos da reforma tributária em discussão no Congresso Nacional pelas PECs 45 e 110 diz respeito à redação da não cumulatividade do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços) e da CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços). Ambos os tributos têm como modelo o IVA, o Imposto sobre o Valor Adicionado, adotado atualmente por 174 países no mundo.

A não cumulatividade é uma característica fundamental do modelo IVA e tem por pressuposto a neutralidade econômica: sujeitos passivos que realizam a mesma atividade econômica devem ser tributados de maneira igual e os tributos não podem influenciar o modo pelo qual as empresas se estruturam e realizam as suas operações. É por isso que no IVA, diferentemente de modelos com tributos cumulativos, os sujeitos passivos no meio da cadeia são totalmente desonerados em razão do creditamento do imposto pago em suas aquisições, de modo que a carga tributária seja a mesma na venda ao consumidor final, independentemente da maneira pela qual a cadeia produtiva esteja estruturada.

A experiência brasileira com tributos não cumulativos certamente não é das mais felizes, já que sofreram diversas limitações ao creditamento – desde restrição de créditos relacionados a bens de uso e consumo, como no caso do ICMS, até limitações com base na “integração” do insumo ao produto final, como no IPI e no PIS/Cofins não cumulativo, por exemplo. Por conta dessa experiência brasileira, é normal que especialistas tenham desconfiança quanto à aplicação da não cumulatividade nos novos tributos e demandem que o texto constitucional dê maior segurança jurídica quanto ao direito ao creditamento dos tributos incidentes sobre as aquisições pelos sujeitos passivos.

A principal crítica é a da que o texto original da PEC 45/19 seria “idêntico ao texto da não cumulatividade hoje existente na Constituição Federal”. Por conta disso, alegam que não haveria “nenhuma garantia do crédito amplo e irrestrito” como anunciado pelos defensores das PECs e, tal como ocorreu nos atuais tributos, as “legislações infraconstitucionais poderiam igualmente limitar o direito ao creditamento”.

Cabe lembrar que a atual redação da CF/88, no seu artigo 155, § 2º, I, atribui competência para que a lei complementar discipline o regime de compensação do imposto, e foi com base neste dispositivo que o STF decidiu em diversas situações que a LC 87/96 poderia restringir as hipóteses de creditamento.

Por conta destas críticas, o último relatório da PEC 110/19 do senador Roberto Rocha modificou o texto da não-cumulatividade para deixar mais claro que eventuais limitações ao direito ao creditamento seriam somente aquelas expressamente previstas na própria Constituição, sem prever qualquer delegação para que a lei complementar institua novas restrições ao creditamento.

O substitutivo da PEC 45/19 do deputado Aguinaldo Ribeiro, apresentado no último dia 22 de junho, parece ter seguido esta mesma linha ao determinar que o IBS “será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos da lei complementar, e as hipóteses previstas nesta Constituição”. Ou seja, com base neste último relatório, a Lei Complementar, ao contrário do que ocorre hoje, não poderá criar novas hipóteses de restrição ao creditamento além daquelas já previstas no próprio texto constitucional, tais como bens e serviços adquiridos para uso e consumo pessoal e casos de isenção e imunidade.

Ressalta-se que diversos especialistas têm proposto no debate público sugestões para o texto da não cumulatividade. Estas sugestões sempre inserem na determinação do direito ao crédito algum tipo de critério que pode criar mais litígio e contencioso, tendo em vista que sua definição certamente chegará aos tribunais superiores. É o caso da proposta elaborada por André Mendes Moreira, que tem sido apresentada como proposta da OAB. Segundo esta proposta, o direito ao crédito ficaria vinculado ao imposto incidente sobre as “aquisições que impactem o preço desse bem ou serviços, estejam tais aquisições direta ou indiretamente relacionadas com a atividade operacional”. O que significa “impactar o preço”? Como aferir e comprovar que determinada aquisição impacta o preço do bem ou serviço? Se determinada aquisição for necessária para a atividade operacional da empresa, mas não for repassada no preço do produto simplesmente porque a elasticidade-preço da demanda não permite (e o fornecedor então vai ter que arcar com o custo destas despesas), então o imposto incidente nestas aquisições não poderá ser creditado? Critérios como estes certamente trarão mais discussão e poderão, ao contrário da intenção do autor, até mesmo limitar ao invés de garantir o crédito amplo do IBS e da CBS.

Na linha do último relatório da PEC 45/2019 o ideal é que a redação permita o creditamento amplo e total do imposto incidente sobre todas as aquisições feitas por sujeito passivo dos tributos, sem qualquer critério que possa ensejar discussão administrativa e judicial, salvo as exceções que deverão já constar expressamente no texto constitucional. Todo o imposto pago sobre qualquer aquisição, sem qualquer critério, deve dar direito a crédito. Assim, nesta proposta, o desenho da não-cumulatividade se dá não pela regra geral do direito ao creditamento, mas pelas suas exceções. Será a definição das exceções, que deverão ser restritas a casos que dizem respeito a consumo do sujeito passivo e a saídas não tributadas, que possibilitará o crédito amplo e irrestrito, já que a regra geral não dependerá da aferição de qualquer critério, mas somente se houve ou não a incidência dos tributos nas aquisições.