As contribuições previdenciárias residuais devem obedecer à mesma sistemática dos impostos residuais inominados, ou seja, além da necessidade de instituição por meio de lei complementar, também não poderão ter fato gerador ou base de cálculo próprios de outras contribuições já existentes, sob pena de bis in idem.

As contribuições estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e se diferenciam das demais espécies de tributos em função de sua destinação constitucional, que revela finalidade específica. Dividem-se, de acordo com a doutrina majoritária, em contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas, sendo as primeiras subdivididas ainda em contribuições sociais gerais e de seguridade social.

As contribuições sociais gerais têm como finalidade o custeio de um direito social e devem obedecer aos requisitos dos artigos 146, inciso III, e 150, incisos I e III, ambos da Constituição Federal. Além disso, podem ser instituídas por meio de lei ordinária, não demandando lei complementar – a qual, diferentemente da anterior, requer aprovação por maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional e somente é editada para os temas em que a Constituição expressamente reclama regulamentação por essa espécie normativa.

As contribuições sociais da seguridade social, de outro lado, possuem disciplina específica nos artigos 195 e 239 da Constituição Federal e constituem uma das fontes de financiamento do referido sistema securitário. O § 4º do artigo 195 do Texto Constitucional, por sua vez, faculta à União, por meio de lei, instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no inciso I do artigo 154.

Conforme leciona Alexandre Rossato da Silva Ávila, “As contribuições para a Seguridade Social, também conhecidas por contribuições previdenciárias, podem ser instituídas por lei ordinária. A lei complementar ficou reservada para a instituição de novas fontes de custeio para a Seguridade Social, nos termos do § 4º do art. 195 da CF”^[1].

Do mesmo modo, segundo Zélia Luiza Pierdoná, “para as contribuições de seguridade social, a Constituição estabeleceu contornos bastante definidos em relação às contribuições já pressupostas e, para instituir novas contribuições, determinou quorum qualificado (lei complementar), nos termos do § 4º do art. 195”^[2].

Wagner Balera, a seu turno, também entende que “Dependerá da inventiva do legislador complementar (art. 195, § 4º, combinado com o art. 154, I, da Constituição Federal) a elaboração de novas fontes de custeio que, de futuro, serão indispensáveis à expansão do sistema protetivo”^[3].

Nessa esteira, verifica-se que a exigência de lei complementar para as contribuições fica restrita aos casos do § 4º do artigo 195 da Constituição Federal, ou seja, para a instituição de outras fontes de custeio para a seguridade social que não aquelas já previstas no referido dispositivo. Aplica-se, pois, às chamadas “contribuições previdenciárias residuais”, como ocorre, por exemplo, no caso da instituição de uma nova contribuição social para fins de custeio de um novo benefício previdenciário.

Ainda, importa destacar que o § 4º do artigo 195 da Constituição Federal, ao permitir a instituição de outras fontes para o custeio da seguridade social, determina que seja observado o disposto no inciso I do artigo 154, que trata dos chamados “impostos novos ou inominados”, de competência residual da União. Tais impostos dependem de lei complementar, devem ser não cumulativos e não podem ter fato gerador ou base de cálculo próprios de outros discriminados no Texto Constitucional.

Como ensina Alexandre Rossato da Silva Ávila, “a Constituição Federal não proíbe a coincidência de fato gerador ou de base de cálculo de uma nova contribuição com imposto já existente. A vedação é para que seja instituída contribuição cujo fato gerador ou base de cálculo sejam idênticos aos de contribuição já existente. Haveria um bis in idem. Assim como um imposto residual (novo ou inominado) não pode ter fato gerador ou base de cálculo de outro imposto, também uma contribuição previdenciária residual (nova) não poderá ter fato gerador ou base de cálculo própria de contribuição previdenciária já existente”^[4].

Zélia Luiza Pierdoná lembra que “O STF, no Recurso Extraordinário nº 258470/RS, entendeu como necessário, para a criação de novas contribuições, apenas o requisito formal. Assim, basta a utilização de lei complementar, não sendo condição a inovação de base de cálculo e fato gerador, podendo, inclusive utilizar como base de cálculo e fato gerador, situações já previstas para impostos”^[5]. Alerta a referida doutrinadora, entretanto, que não se pode cogitar de bases de cálculo e fatos geradores das contribuições de seguridade social já existentes, uma vez que, se assim fosse, não se trataria de nova fonte, observando ainda que mencionada restrição é aplicada no exercício da competência residual, e não em relação ao PIS (artigo 239) e à COFINS (artigo 195, I, “b”), pois estas já estão pressupostas na Constituição Federal.

No mesmo sentido, ressalta Aldemario Araujo Castro que “O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que não existe proibição constitucional à coincidência da base de cálculo de contribuição social com a base de cálculo de imposto (RE n. 228.321)”^[6].

Assim, faz-se possível afirmar que, de acordo com a disciplina constitucional, as contribuições previdenciárias residuais devem obedecer à mesma sistemática dos impostos residuais inominados, ou seja, além da necessidade de instituição por meio de lei complementar, também não poderão ter fato gerador ou base de cálculo próprios de outras contribuições já existentes, sob pena de bis in idem. Por outro lado, contudo, não existe vedação constitucional para que uma nova contribuição de seguridade social apresente identidade de fato gerador ou de base de cálculo de impostos, uma vez que, de acordo com a jurisprudência e doutrina dominantes, a remissão feita pelo § 4º do artigo 195 ao inciso I do artigo 154 é apenas para fins de que essas novas contribuições sejam instituídas por meio de lei complementar.

Bibliografia:

ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2006.

BALERA, Wagner. Reflexões sobre o sistema previdenciário brasileiro. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2803. Acesso em 07 out. 2013.

CASTRO, Aldemario Araujo. Direito tributário. 3ª ed. Brasilia: Fortium, 2007.

PIERDONÁ. Zélia Luiza. Contribuições Sociais na Constituição de 1988. Artigo publicado in Temas de Dissertação nos Concursos da Magistratura Federal: Estudos em homenagem ao Professor Benedicto Celso Benício. Coordenação Sérgio Gonini Benício, São Paulo: Editora Federal, 2006, pp. 485-500.

Notas

^[1] ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2006, p. 123.

^[2] PIERDONÁ. Zélia Luiza. Contribuições Sociais na Constituição de 1988. Artigo publicado in Temas de Dissertação nos Concursos da Magistratura Federal: Estudos em homenagem ao Professor Benedicto Celso Benício. Coordenação Sérgio Gonini Benício, São Paulo: Editora Federal, 2006, pp. 485-500.

^[3] BALERA, Wagner. Reflexões sobre o sistema previdenciário brasileiro. Disponível em http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id= 2803. Acesso em 07 out. 2013.

^[4] ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2006, p. 28.

^[5] PIERDONÁ. Zélia Luiza. Contribuições Sociais na Constituição de 1988. Artigo publicado in Temas de Dissertação nos Concursos da Magistratura Federal: Estudos em homenagem ao Professor Benedicto Celso Benício. Coordenação Sérgio Gonini Benício, São Paulo: Editora Federal, 2006, pp. 485-500.

^[6] CASTRO, Aldemario Araujo. Direito tributário. 3ª ed. Brasilia: Fortium, 2007, p. 23.